ПОСТАНОВА
Іменем України

02 квітня 2019 року 
м. Київ
справа №2а-5112/09/0870
адміністративне провадження №К/9901/3130/18, К/9901/3128/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Підприємства з іноземними інвестиціями "АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя" та Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012 (суддя - Матяш О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013 (судді - Чабаненко С.В., Іванов С.М., Шлай А.В.) у справі за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" (далі - ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя") до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя (далі - ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ від 29.01.2009 №№ 0000132301/0, 0000122301/1 та податкові повідомлення-рішення, від 07.04.2009 №№ 0000132301/1, 0000122301/1, від 19.06.2009 №№ 0000132301/2, 22301/2, від 04.09.2009 №№ 0000132301/3 0000122301/3, прийняті ДПІ у порядку адміністративного оскарження, якими підприємству визначено податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 355`272,00 грн та з податку на прибуток - 44`028,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що доводи ДПІ про заниження підприємством зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ у період, охоплений перевіркою, - з 01.07.2007 по 30.09.2008, є безпідставними, оскільки такі доводи не обґрунтовані посиланням на первинні документи. Тоді як послуги оренди нежитлових приміщень та майданчиків у Корпорації "АИС" були придбані підприємством у межах господарської діяльності та для власних господарських потреб і не підлягали відшкодуванню у межах договору комісії, що був укладений із ТОВ "Автосервіс-Т". А винагороду, що сплачувалося підприємством за використання товарного знаку за ліцензійним договором із ТОВ "Автосервіс-Т", ДПІ помилково ототожнює з роялті. За таких обставин податковий орган неправомірно визначив зобов'язання за основним платежем та застосував фінансові санкції згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 22.02.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013, позов задовольнив частково: скасував податкові повідомлення-рішення від 29.01.2009 № 0000122301/0, від 07.04.2009 № 0000122301/1, від 19.06.2009 № 0000122301/2, від 04.09.2009 № 0000122301/3 в частині визначення ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" суми податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем "податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів " у розмірі 56`250,00 грн, в тому числі 37`500,00 грн за основним платежем, 18`750,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що з урахуванням визначення поняття "роялті", наведеного у пункту 1.30 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (Закон втратив чинність з 01.04.2011, за виключенням деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР) та встановлених обставин щодо отримання позивачем лише дозволу на користування товарним знаком, а не його придбання, суми платежів за використання товарного знаку є об'єктом оподаткування ПДВ, а доводи ДПІ про те, що такі операції кваліфікуються як роялті та з посиланням на підпункт 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР (Закон втратив чинність з 01.01.2011 у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон №   168/97-ВР) не є об'єктом оподаткування, тому позивач безпідставно відніс до податкового кредиту ПДВ в ціні придбання права на використання товарного знаку ТОВ "Автосервіс-Т" у сумі 37`500,00 грн, є безпідставними.
Відмова в задоволенні позову обґрунтована посиланням на встановлені у справі обставини щодо відсутності під час перевірки додаткової угоди від 30.04.2007 до договору комісії від 28.04.2007 № АТ/К 009-22, якою було змінено пункт 2.1 договору щодо переліку видатків комісіонера (позивача), які підлягають відшкодуванню комітентом (ТОВ "Автосервіс-Т"), зокрема витрати на зберігання автотранспорту, та висновок ДПІ щодо обов'язку підприємства включити до складу податкових зобов'язань суми витрат по зберіганню автомобілів, отриманих за договором комісії.
ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" та ДПІ подали до Вищого адміністративного суду України касаційні скарги на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013.
ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя", посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач зазначає, що договір зберігання та договір оренди є різними за своєю суттю. Підприємство орендувало майданчики з метою їх використання у господарській діяльності, зокрема для експозиції автомобілів, в тому числі за договором комісії, та залучення потенційних покупців. Тобто, договори оренди майданчиків не передбачали надання послуг зі зберігання. Крім того, у період, охоплений перевіркою, підприємство фактично не здійснювало витрат на зберігання автомобілів, відповідно і не компенсувалися комітентом, а відповідач ні під час перевірки, ні під час розгляду справи не надав докази (документи) на підтвердження протилежного. До того ж підприємство неодноразово надавала додаткову угоду від 30.04.2007 до договору комісії від 28.04.2007 № АТ/К 009-22 ДПІ, що підтверджується відповідними відмітками канцелярії податкового органу.
ДПІ також просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013, але в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю.
Вимоги касаційної скарги ДПІ обґрунтовані висновком, що надання на платній основі права користування власними знаками для товарів та послуг іншим особам є роялті, а тому позивач не мав права формувати податковий кредит за цими операціями.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27.08.2014 № К/800/45859/14 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя".
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.09.2014 № К/800/46705/14 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ДПІ та об'єднав в одне касаційне провадження з касаційною скаргою ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" для спільного розгляду.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.04.2019 касаційні скарги ПІІ "АТ "Автоінвестстрой-Запоріжжя" та ДПІ прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи сторін та дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.
Загальні положення права інтелектуальної власності наведені в главі 35 Цивільного кодексу України (ЦК України).
Відповідно до частини 1 статті 418 ЦК України право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом
До об'єктів права інтелектуальної власності, визначених статтею 420 ЦК України, зокрема, належать торговельні марки (знаки для товарів і послуг).
До майнових прав інтелектуальної власності належить виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (пункт 2 частини 1 статті 424 ЦК України).
Види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності наведені в статті 1107 ЦК України, одним з яких є ліцензійний договір.
Частиною 4 статті 1108 ЦК України передбачено, що за згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об'єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію). 
Разом з тим, в силу частини першої, шостої статті 1109 ЦК України, предметом ліцензійного договору є виключно право на використання об'єкта права інтелектуальної власності, права на використання об'єкта права інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі, вважаються такими, що не надані ліцензіату. 
При цьому у статті 419 ЦК України визначено, що право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, перехід права на об'єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ. 
Абзацом другим підпункту 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 Закону № 168/97-ВР, який діяв на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено, що операції з виплат, зокрема роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом, не є об'єктом оподаткування. 
За змістом цієї норми на суми роялті податок не нараховується. Оскільки роялті фактично є платою за надану послугу з користування чи права на користування авторським правом, патентом, торговим знаком, то у особи, яка надає таку послугу, не виникає обов'язку нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету суму податку із суми роялті.
Згідно з пунктом 1.17 статті 1 Закону № 168/97-ВР роялті розуміється у значенні, визначеному Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". 
Відповідно до пункту 1.30 статті 1 Закону № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). 
Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Системний правовий аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що у тому випадку, якщо підприємство володіє правом інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, яке засвідчується відповідним чином, та реалізує своє майнове право інтелектуальної власності на такий об'єкт інтелектуальної власності шляхом надання ліцензіату права на використання цього об'єкта та при цьому ліцензійним договором не передбачено умови, які б надавали право користувачу об'єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або будь-яким іншим чином відчужувати зазначений об'єкт, тобто ліцензіат набуває право інтелектуальної власності на об'єкт без набуття права власності на нього, то винагорода (платежі) за таким ліцензійним договором повністю відповідають поняттю "роялті", визначеному пунктом 1.30 статті 1 Закону № 334/94-ВР, і відповідно до підпункту 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування ПДВ та відповідно не тягнуть за собою обов'язки у продавця щодо нарахування та сплати ПДВ, а у покупця, який придбаває право на використання об'єкта інтелектуальної власності без одержання права власності на нього, - права на податковий кредит.
Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій наведені законодавчі положення не врахували та не дослідили умови ліцензійного договору, скасувавши при цьому частково податкові повідомлення - рішення, якими позивачу було визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток.
Також, відмовляючи у позові, суди не взяли до уваги, що податковий облік - система обов'язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об'єктів, які пов'язані з визначенням податкових зобов'язань з відповідних податків та зборів (обов'язкових платежів).
Сутністю податкового обліку є господарсько-фінансові відносини, що виникають при нарахуванні та сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), тобто між державними податковими органами і юридичними та фізичними особами, щодо податків і обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів.
За змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16.07.1999 № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку. 
Аналогічне правило застосовується і для загального порядку визначення дати виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість. 
Так, згідно з підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку. 
При цьому з метою визначення дати відвантаження товарів слід враховувати наступне. 
Пунктом 1.4 статті 1 Закону № 168/97-ВР встановлено, що поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу. 
Тобто з метою оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача товару вже відбулася (виникло у покупця право власності на товар), так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару чи отримання товару покупцем. 
Таким чином, визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжитий в підпункті 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону № 334/94-ВР та в підпункті 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону № 168/97-ВР термін "відвантаження товарів" розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника. 
За змістом визначення, наведеного в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16.07.1999 № 996-XIV, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, як випливає з визначень даних термінів, господарська операція є дія або подія, яка викликає зміни в структурі ресурсів, контрольованих підприємством, у результаті минулих подій, виконання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, та зобов'язань, у власному капіталі підприємства.
В той же час статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. 
Предметом спору щодо обов'язку підприємства формувати зобов'язання щодо компенсації понесених витрат на зберігання обумовлював необхідність установлення факту наявності чи відсутності, а також можливості здійснення в розумінні вищенаведених норм законодавства, господарської операції щодо зберігання комісійного автотранспорту, відшкодування понесених витрат за зберігання саме комісійного автотранспорту та наявність документального підтвердження здійснення таких операцій. 
Відмовляючи в частині позовних вимог суди виходили виключно з того, що умовами договору комісії від 28.04.2007 № АТ/К 009-22 передбачено відшкодування комітентом (ТОВ "Автосервіс-Т"), зокрема витрати на зберігання автотранспорту.
Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Підприємства з іноземними інвестиціями "АТ Автоінвестстрой-Запоріжжя" та Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.02.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2013 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду