ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

21 травня 2019 року 
справа №826/24049/15
адміністративне провадження №К/9901/26407/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Олендера І.Я., Гончарової І.А.
                    
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у складі суддів Мамчура Я.С., Желтобрюх І.Л., Горяйнова А.М.
у справі № 826/24049/15 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алдакс" 
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
                    
У С Т А Н О В И В:
                                        
У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Алдакс" (далі - платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2015 року №00054522203.          
Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2016 року у задоволенні позовних вимог відмовлено з підстав доведеності та обґрунтованості висновків контролюючого органу про невідображення позивачем у книзі обліку розрахункових операцій надходження готівки у період з 11 по 18 червня 2015 року. З посиланням на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 11 грудня 2012 року по справі №21-400а12, місцевий адміністративний суд зазначив про те, що оприбуткуванням готівки є сукупність дій з відображення її надходження у фіскальному звіті реєстратора розрахункових операцій та на його підставі - у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за що передбачена абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки". Позивачем не спростований факт невідображення надходження готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Причини або наслідки цього не впливають на факт порушення, відповідальність за яке у вигляді штрафу встановлена Указом Президента України.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року постанова окружного адміністративного суду міста Києва скасована та прийнята нова, якою позовні вимоги задоволені, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 30 липня 2015 року №00054522203.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, якими встановлені правила прийняття рішень контролюючим органом у випадку, коли нормативно-правові акти припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків. Як зазначено судом, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не встановлює відповідальність за відсутність у книзі обліку розрахункових операцій відповідного запису у разі наявності Z-звіту.
Також суд апеляційної інстанції з посиланням на пункт 113.3. статті 113 Податкового кодексу України зазначив, що штрафні (фінансові) санкції можуть застосовуватися лише на підставі закону. Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" є підзаконним нормативно-правовим актом, а тому не може бути підставою для застосування штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції також вказує на те, що роздрукування касового чека при проведенні розрахункової операції, а в кінці дня виконання Z-звіту, вже можна вважати оприбуткуванням готівки. А тому фактично відсутнє порушення, за яке відповідачем застосовані штрафні (фінансові) санкції до позивача.

04 листопада 2016 року відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 08 грудня 2016 року відкрив провадження за нею та витребував справу з суду першої інстанції. 20 лютого 2018 року справа надійшла до Верховного Суду. У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування касаційної скарги податковий орган посилається на відсутність у судовому рішенні мотивування відступлення від правового висновку Верховного Суду України, на яке спирався суд першої інстанції при відмові у задоволенні позову. Вказує на незастосування судом апеляційної інстанції статті 1 Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року N 637, а також Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, що затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року №417.                              

Позивачем до Верховного Суду не надано відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для її часткового задоволення.
                    
Відповідно до частин першої, другої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що діяла на час ухвалення постанови суду апеляційної інстанції, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване постанова суду апеляційної інстанції не відповідає.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 08 липня 2015 року контролюючим органом було проведено фактичну перевірку позивача, результати якої відображені у акті від 10 липня 2015 року №94/26/00/22/23730404. Відповідачем встановлено несвоєчасне та неповне оприбуткування готівкових коштів в книзі обліку розрахункових операцій за період з 11 по 18 червня 2015 року на суму 49 259,68 грн, оскільки книга обліку розрахункових операцій №26500099115р/4 закінчена 10 червня 2015 року, а книга обліку розрахункових операцій №26500099115р/5 зареєстрована в податковому органі 19 червня 2015 року. Відсутність книги обліку розрахункових операцій у зазначений період не заперечується позивачем. З урахуванням цього, відповідачем встановлено порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року N 637, що зареєстрована в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за N 40/10320 (далі - Положення).

На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та абзацу третього частини першої статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" відповідачем застосовані штрафні санкції у розмірі 246298,40 грн, про що прийняте податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2015 року №00054522203.

Відповідно до пункту 2.6 Положення у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є  здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі  обліку  розрахункових  операцій  на  підставі  фіскальних звітних чеків РРО.

За приписами пункту 6 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, що затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року №417, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013 року за № 1618/24150, використання книги ОРО передбачає зокрема підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО,  щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків. 

Таким чином, оприбуткуванням готівки у разі застосування книги обліку розрахункових операцій є щоденне виконання записів у ній про рух коштів та суми розрахунків на підставі фіскальних звітних чеків, які підклеюються на відповідних сторінках книги.

З урахуванням цього помилковим є висновок суду апеляційної інстанції про відсутність у чинному законодавстві роз`яснення, що саме розуміється під «здійсненням обліку готівкових коштів» в КОРО. У даному випадку відсутнє неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків щодо оприбуткування готівкових коштів, не вбачається колізії у законодавстві, його нечіткості та незрозумілості.

Тому застосування судом апеляційної інстанції положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, а також рішення Європейського суду з прав людини в справі «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та № 37943/06) є помилковим.

У постанові від 11 грудня 2012 року по справі №21-400а12 Верховний Суд України вже висловлював правовий висновок, згідно з яким оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»). Підстав, які б зумовлювали відступлення від даної правової позиції у даній справі не вбачається.

Стосовно доводів про неможливість встановлення відповідальності за порушення правил обігу готівки іншими нормативно-правовими актами, ніж закон, Верховний Суд виходить з того, що на дату прийняття Президентом України наведеного Указу він мав відповідні повноваження.
На той момент вони були врегульовані Конституційним договором між Верховною Радою України та Президентом України про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України. Статтею 25 цього Договору було передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення.
Між даним Указом Президента України та прийнятими у подальшому законами, зокрема Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відсутня колізія, оскільки предметом їх регулювання є різні правовідносини. Відтак встановлена Указом Президента України відповідальність не скасована прийнятим пізніше у часі нормативно-правовим актом та зберегла правове значення.
Статтею 58 Конституції України встановлено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Зважаючи на це, підпункт 20.1.19. пункту 20.1 статті 20, пункт 111.2 статті 111, пункту 113.3 статті 113 Податкового кодексу України щодо встановлення відповідальності за спірне правопорушення саме законами, автоматично не припиняє дію Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Відтак він продовжував діяти та підлягав застосуванню у 2015 році, коли мало місце спірне правопорушення з боку позивача. Протилежний висновок суду апеляційної інстанції є помилковим.

Частиною третьою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Судом касаційної інстанції встановлено неправильне застосування апеляційним судом перелічених вище положень Податкового кодексу України та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а тому він не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням наведених вище висновків суд касаційної інстанції вважає судове рішення суду першої інстанції таким, що відповідає вимогам закону. У зв`язку з цим наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги та скасування постанови суду апеляційної інстанції із залишенням в силі постанови суду першої інстанції.                              

Керуючись статтями 342, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
                    
П О С Т А Н О В И В:
                                        
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 826/24049/15 скасувати.

Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2016 року у справі № 826/24049/15 залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.                    
                    
Головуючий                                                                                                  Р.Ф. Ханова
                                        
Судді                                                                                                      І.Я. Олендер 

І.А. Гончарова