ПОСТАНОВА
Іменем України

17 квітня 2019 року 
Київ
справа №826/14920/13-а
адміністративне провадження №К/9901/1492/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шурка О.І., суддів Василенка Я.М., Степанюка А.Г. від 12 грудня 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промінь» до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м.Києва Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промінь» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі міста Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкового повідомлення - рішення від 18 травня 2013 року №0002522250.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами господарських операцій із контрагентом, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2013 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що реальність операцій між позивачем та ТОВ «Еліт Консалт» щодо здійснення комплексу робіт по розробці концепції та проекту для будівництва закладу громадського харчування не підтверджується належними та допустимими доказами, які згідно умов договору та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій; в ході розгляду справи не встановлено обставин здійснення оплати позивачем робіт (послуг), надання яких обумовлювалось умовами договору із контрагентом, а також використання результатів робіт (послуг) у власній господарській діяльності. Відтак, за висновком суду, операції між Товариством та контрагентом не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2013 року та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2013 року №0002522250.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що з сукупного аналізу умов договору та наявних в матеріалах справи актів приймання-передачі не вбачається порушень сторонами договірних умов, оскільки всі оплати виконаних послуг здійснені відповідно до умов договору; а господарська операція щодо розроблення концепції та дизайну проекту була проведена, а тому висновки суду першої інстанції щодо неможливості встановлення змісту та обсягу такої операції є помилковими.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення апеляційним судом норм процесуального права (статей 69, 89, 156 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваного рішення; далі - КАС України) та неправильне застосування норм матеріального права (статті 198 Податкового кодексу України; далі - ПК України), прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Вважає, що операції між позивачем та його контрагентом безпідставно розцінені судом як фактично здійснені, оскільки: підписані за вказаними операціями акти приймання-передачі не містять відомостей про зміст та обсяг господарської операцій; відсутні докази здійснення оплати робіт (послуг), надання яких обумовлювалось умовами договору із контрагентом, а також використання результатів робіт (послуг) у власній господарській діяльності позивача.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2013 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо сплати ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Еліт Консалт» (код ЄДРПОУ 37240498) за період з 01 серпня 2011 року по 30 вересня 2011 року, за результатами якої складено акт №295/22-509/30630920 від 26 квітня 2013 року, в якому встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 233333,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із контрагентом (ТОВ «Еліт Консалт») у вересні 2011 року, оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських відносин. На обґрунтування таких висновків контролюючий орган посилався як на податкову інформацію щодо відсутності об'єктів оподаткування по операціях з придбання товарів (послуг) у підприємств-постачальників та по операціях з продажу цих товарів (послуг) підприємствам-покупцям, отриману за результатами податкового контролю ТОВ «Еліт Консалт», так і на висновок спеціаліста Науково-дослідного експертного криміналістичного центру при управління МВС України на Південно-західній залізниці, у якому вказано, що підписи від імені директора ТОВ «Еліт Консалт» Кропивенка О.С. в реєстраційних документах виконані іншою особою.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2013 року №0002522250, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ в загальному розмірі 291666 грн., у тому числі за основним платежем - 233333 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 58333 грн.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що позивач у спірному періоді мав господарські відносини із ТОВ «Еліт Консалт» за договором №005-ППР/11 від 04 липня 2011 року, відповідно до умов якого ТОВ «Еліт Консалт» (Виконавець) зобов'язувався за рахунок власних та/або залучених сил та засобів на підставі даних, наданих Замовником, здійснити комплекс робіт щодо розробки концепції та дизайн проекту для будівництва закладу громадського харчування за адресою: просп. Перемоги, 138, м. Київ. Згідно з пунктом 2.1 договору вартість робіт складає 1400000,00 грн. Замовник оплачує вартість робіт Виконавця, що передбачені предметом даного договору, протягом 14 календарних днів з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі проектної документації за договором чи її частини.

З посиланням на вказаний договір ТОВ «Еліт Консалт» на адресу позивача виписані податкові накладні: №16 від 05 серпня 2011 року на суму 350000 грн., в тому числі ПДВ - 58333,33 грн., №17 від 12 серпня 2011 року на суму 350000 грн., в тому числі ПДВ - 58333,33 грн., №18 від 19 серпня 2011 року на суму 350000 грн., в тому числі ПДВ - 58333,33 грн., №19 від 26 серпня 2011 року на суму 350000 грн., в тому числі ПДВ - 58333,33 грн., на підставі яких суми ПДВ включені Товариством до складу податкового кредиту у вересні 2011 року.

Як стверджував позивач, реальність виконання операцій за вказаним договором підтверджується актами приймання передачі №ОУ-0000303 від 26 серпня 2011 року, №ОУ-0000302 від 19 серпня 2011 року, №ОУ-0000301 від 12 серпня 2011 року та №ОУ-0000300 від 05 серпня 2011 року та копією концепції закладу громадського харчування.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Як встановлено судом першої інстанції, у підписаних за вказаними операціями актах приймання передачі відображено інформацію про виконання виконавцем частково робіт з розробки концепції та дизайн проекту (проектної документації), водночас при цьому не зазначено, які саме роботи або яка частина з передбачених договором №005-ППР/11 від 04 липня 2011 року робіт була виконана, як наслідок, неможливо встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, яка була виконана.

Позивачем в ході розгляду справи не надано суду проектної документації та актів приймання - передачі такої документації, не зазначено про причини неможливості їх надання.

Матеріали справи не містять й доказів на підтвердження здійснення розрахунків між сторонами договору №005-ППР/11 від 04 липня 2011 року, обставини чого стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для надання оцінки правомірності формування платником податку сум податкового кредиту.

Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента достатніх кваліфікованих трудових ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а й умовами договору. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання обумовлених договором із позивачем зобов'язань.

Оцінивши наявні докази у справі, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання (позивача).

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ, правильним є висновок суду першої інстанції про відсутність у позивача підстав для його формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які свідчать про реальне виконання контрагентом своїх зобов'язань та, як наслідок, надають покупцю право на формування відповідних податкових вигод.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2013 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду