ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

09 квітня 2019 року 
справа №815/6063/14
адміністративне провадження №К/9901/27560/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області 
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2015 року у складі судді Андрухіва В.В. 
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року у складі суддів Єщенка О.В., Димерлія О.О., Домусчі С.Д. 
у справі № 815/6063/14 
за позовом ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В :

У жовтні 2014 року ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області (після реорганізації - Державна податкова інспекція у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області) (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, якими збільшено податок на доходи фізичних осіб, збільшено податок на додану вартість, застосовано штрафні санкції, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, позов задоволений частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 5 березня 2014 року № 0000941701, № 0000951701, № 0003291701, № 0003311701, № 0000921701. В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив. Приймаючи рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил податкового законодавства не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому рішення суб'єкта владних повноважень є неправомірними та підлягають скасуванню.
У грудні 2016 року податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог.
Відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення судів першої та апеляційної інстанцій. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у період з 12 серпня 2013 року по 16 серпня 2013 року податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2010 року по 26 липня 2013 року, за результатами якої складено акт від 27 серпня 2013 року № 193/15-17-17-2935716935.

Висновками перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
-  статей 1, 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в частині перевищення обмеження встановленого для платників єдиного податку фізичних осіб (500 тис. грн) та невиконання вимог щодо переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності з 3 кварталу 2011 року; 
- підпункту 177.5.2 пункту 177.5, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, а саме не надано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 3 квартал 2011 року; 
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, а саме не надано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 1 півріччя 2013 року;
- пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, а саме не забезпечено зберігання первинних документів з питань обчислення і сплати податків та зборів та не надано їх до перевірки; 
- підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, а саме подання декларації про майновий стан і доходи за 2011, 2012 роки без розрахунку авансових платежів по податку на доходи фізичних осіб, що призвело до не нарахування та не сплати авансових платежів по податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 64 379,18 грн; 
- статті 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», а саме не ведення обліку обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) одержаної протягом другого півріччя 2010 року; 
- пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, підпунктів 183.2, 183.10 статті 183 Податкового кодексу України, а саме неподання, в разі обов'язкової реєстрації платником податку, реєстраційної заяви в результаті чого донараховано податок на додану вартість в сумі 40 683 грн.; 
- пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України в частині ненадання декларації по податку на додану вартість за період з липня 2011 року по червень 2013 року (за 24 місяці); 
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій в період з 1 липня 2011 року по 30 вересня 2011 року, з 1 квітня 2012 року по 31 травня 2012 року, що призвело до не проведення через РРО 203 415 грн, суми одержані готівкою від громадян за надані послуги; 
- пункту 2.6 статті 2, враховуючи пункт 1.2 статті 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, в результаті чого за період з 1 липня 2010 року по 31 грудня 2010 року не оприбутковано готівку в книзі обліку доходів і витрат, отриману від надання послуг населенню на загальну суму 80 000 грн.

На підставі Рішення ГУ Міндоходів в Одеській області про результати розгляду первинної скарги відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 5 березня 2014 року:
- № 0000941701 про застосування за штрафних (фінансових) санкцій у сумі 738952 грн за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; 
- № 0000951701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3695750 грн за порушення пункту 2.6 Постанови «Про затвердження Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні» за № 637 від 15 грудня 2004 року; 
- № 0003291701 про збільшення грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 75615 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 20943,75 грн за порушення вимог підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, підпункту 177.5.1, 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, 
- № 0003311701 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем на у розмірі 40683 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 33630,75 грн за порушення вимог пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2., пункту 183.10 статті 183, пункту 203 статті 203 Податкового кодексу України; 
- № 0000921701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн за порушення вимог пункту 44.1, 44.3, 44.5 статті 44 Податкового кодексу України.

З урахуванням часткового задоволення позовних вимог та доводів касаційної скарги, перегляду Верховним Судом підлягають рішення судів попередніх інстанцій в частині скасування податкових повідомлень рішень від 5 березня 2014 року № 0000941701, №0000951701, № 0003291701, № 0003311701.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено що 25 березня 2011 року позивач уклав з громадянами (168 осіб) договір № 28, предметом якого встановлено, що громадяни замовляють та оплачують, а позивач виконує роботи з розроблення проекту землеустрою щодо відведення земельних ділянок громадянам (згідно додатку до договору) у власність для ведення індивідуального садівництва та надає результати зазначеної роботи в строк та на умовах визначених даним договором.

Згідно кошторису №1 про проектні (вишукувальні) роботи, що є додатком 2 до договору № 28, вартість робіт складає 133600 грн. Зазначена сума 25 березня 2011 року внесена позивачем до його Книги обліку доходів і витрат за 2011 рік.

25 березня 2011 року позивач уклав з громадянами (157 осіб) договір № 27, предметом якого встановлено, що громадяни замовляють та оплачують, а позивач виконує роботи з розроблення проекту землеустрою щодо відведення земельних ділянок громадянам (згідно додатку до договору) у власність для ведення індивідуального садівництва та надає результати зазначеної роботи в строк та на умовах визначених даним договором.

Згідно кошторису №1 про проектні (вишукувальні) роботи, що є додатком 2 до договору № 27, вартість робіт складає 128400,00 грн. Зазначена сума 25 березня 2011 року внесена позивачем до його Книги обліку доходів і витрат за 2011 рік.

25 березня 2011 року позивач уклав з громадянами (112 осіб) договір № 29, предметом якого встановлено, що громадяни замовляють та оплачують, а позивач виконує роботи з розроблення проекту землеустрою щодо відведення земельних ділянок громадянам (згідно додатку до договору) у власність для ведення індивідуального садівництва та надає результати зазначеної роботи в строк та на умовах визначених даним договором.

Згідно кошторису №1 про проектні (вишукувальні) роботи, що є додатком 2 до договору № 29, вартість робіт складає 88800,00 грн. Зазначена сума 25 березня 2011 року внесена позивачем до його Книги обліку доходів і витрат за 2011 рік.

Судами встановлено, що 10 червня 2013 року відповідачем на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України направлено позивачу запит №4490/Н/17-005 про надання інформації та її документального підтвердження, а саме: книги обліку доходів; договорів (угод), актів виконаних робіт та усіх первинних документів, пов'язаних з виконанням землевпорядних робіт в с. Мирне Біляївського району Одеської області; банківські виписки за період 2011 рік, 2012 рік, 2013 рік; дозвільні документи (ліцензія).

Позивач надіслав пояснення від 23 червня 2013 року, до яких додав: копію свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця; копію ліцензії державного агентства земельних ресурсів України, книгу обліку доходів за 2011 рік, книгу обліку доходів за 2012 рік, копію листа Головного управління Держземагенства в Одеській області.

Також позивач повідомив відповідача, що він не подавав документи на продовження дії Ліцензії Держземагенства України, отримання сертифікату та книги обліку доходів на 2013 рік.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, та не спростовано доводами касаційної скарги, що жодного документа після початку і до кінця проведення перевірки у позивача не вимагалось, жодних зустрічних звірок не проводилось, висновки в акті перевірки зроблені на підставі наданих позивачем раніше до проведення перевірки Книг обліку доходів та витрат. 

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що документальна позапланова невиїзна перевірка позивача проведена не в порядку підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у зв'язку з початком процедури припинення підприємницької діяльності позивача, в акті перевірки відсутні посилання на витребування від платника будь-яких первинних документів в межах проведеної перевірки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно Книги обліку доходів та витрат позивача за 2011 рік відображено суму виручки за 2011 рік 439300,58 грн.

Відповідно до пункту 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року № 727/98 спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва, зокрема: фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

З урахуванням вказаних правил та даних книги обліку доходів і витрат, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність доводів відповідача на порушення позивачем пункту 1 вищезазначеного Указу, оскільки доходи позивача не перевищили 500000 грн.

Сума виручки за виконання робіт з виготовлення проектів землеустрою щодо відведення земельних ділянок на території Мирненської сільської ради оприбуткована 25 березня 2011 року в день укладання відповідних договорів, та складає 347200 грн.

З урахуванням того, що при проведенні перевірки відповідач не вимагав первинні документи для перевірки, в Акті перевірки відсутні будь-які посилання на первинні документи, висновок, зроблений відповідачем про не оприбуткування грошових коштів для виготовлення проектів землеустрою на території Мирненської сільської ради, суди попередніх інстанцій вірно визначили як не обґрунтований та такий, що спростовується матеріалами справи.

Податковий орган стверджує, що позивачем за 2 квартал 2011 року не оприбутковано готівку у сумі 739150 грн, в наслідок чого відповідачем нараховано штрафні санкції на суму 3695750 грн. Але такий висновок податкового органу суперечить навіть змісту акта перевірки, в якому зазначено, що позивач не оприбуткував грошові кошти у 2 кварталі на суму 389150 грн.
Згідно приписів статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.    
Пунктом 6 статті 9 вказаного Закону передбачено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок.
Враховуючи, що позивач перебував на спрощеній системі оподаткування, виходячи з видів діяльності позивача, застосування РРО/КОРО не передбачено, що відображено навіть в Акті перевірки, підстав для застосування реєстраторів розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій та веденні бухгалтерського обліку у нього не виникло, оскільки позивачем вимоги пункту 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» не порушено.
Також у позивача не виникло підстав для реєстрації його платником податку на додану вартість, оскільки ним не перевищено обмежень за розміром доходу, встановлених  Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
За таких обставин, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що податкові повідомлення-рішення № 0000941701 на суму 738952 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та № 0000951701 суму 3695750 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) за порушення пункту 2.6 Постанови «Про затвердження Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні», № 0003311701 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем на у розмірі 40683 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 33630,75 грн  - є протиправними та підлягають скасуванню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковий орган всупереч вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України не надіслав рекомендованим листом із повідомленням про вручення наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення, вказані документи не було вручено позивачу чи його уповноваженому представнику під розписку. 

Згідно вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент перевірки) про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Виходячи із змісту пункту 79.2. статті 92 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Суд не погоджується з доводом касаційної скарги, що оскільки позивач відмовився отримувати під розписку копію наказу про призначення перевірки, він належним чином проінформований про таку перевірку.

Суди першої та апеляційної інстанції дійшли вірного висновку, що в випадку відмови особи від отримання наказу під розписку, податковий орган зобов'язаний надіслати наказ платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги (аж до граматичних помилок та помилок в нумерації податкових повідомлень-рішень), яким надано оцінку судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, відповідачем не зазначено. 

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року у справі № 815/6063/14 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                        І.Я. Олендер