ПОСТАНОВА
Іменем України

26 лютого 2019 року 
м. Київ
справа №809/1625/14
касаційне провадження №К/9901/9348/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014 (суддя Шумей М.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2015 (головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді: Ільчишин Н.В., Святецький В.В.) у справі № 809/1625/14 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернулась до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.01.2014 № 0001301704.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 03.11.2014 в задоволенні позову відмовив.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28.04.2015 залишив постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014 без змін. 
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 оскаржила їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2015 та прийняти нове рішення, яким позовну заяву задовольнити в повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог ОСОБА_1 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме:  пункту 79.2 статті 79, пунктів 86.4, 86.8 статті 86, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 179.1, 179.7 статті 179 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 2, 9, 11, 71, 72, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).  
Зокрема, наголошує на тому, що відповідач як суб'єкт владних повноважень у спірній ситуації не надав суду достатніх і беззаперечних доказів, на яких ґрунтуються його заперечення, та не довів правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Крім того, позивач звертає увагу на протиправність здійсненого щодо неї контрольного заходу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з отриманих доходів за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 16.01.2014 № 205/09-15-17-4/3046904129.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 162.1.1 пункту 162.1             статті 162, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 179.1, 179.7 статті 179 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неподання та недекларування в річній податковій декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік отриманого доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 737100,23 грн. на підставі рішення банківської установи про анулювання кредитної заборгованості з врученням боржнику відповідного повідомлення про таке анулювання (прощення).
На підставі зазначеного акта перевірки Державною податковою інспекцією у                    м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.01.2014 № 0001301704, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 122731,84 грн. за основним платежем та 30852,96 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що заборгованість, прощена ОСОБА_1 банківською установою, включається до її річного оподатковуваного доходу як отримане додаткове благо. При цьому, на переконання судових інстанцій, у розумінні статті 1054 Цивільного кодексу України проценти є платою позичальника за користування отриманими кредитними коштами. З моменту укладення кредитного договору та отримання коштів у боржника виникає обов'язок повернути на умовах, передбачених договором, як суму отриманого кредиту (тіло кредиту), так і суму нарахованих процентів. А відтак, сума прощеного боргу в частині нарахованих процентів за користування кредитом безпосередньо впливає на майновий стан боржника, а тому разом із тілом кредиту також входить до складу додаткового блага.
Крім того, суди не прийняли до уваги посилання позивача на порушення органом доходів і зборів при здійсненні контрольного заходу вимог статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки самою ж ОСОБА_1 не дотримано вимоги статті 16 цього Кодексу в частині обов'язку повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи-підприємця.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. 
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. 
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, нараховані штраф/пеня не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) нарахованих штрафу/пені відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти або пеню.
А тому визначення природи боргу (основна частина, проценти або пеня), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з'ясуванню для встановлення дійсного податкового обов'язку платника в межах розглядуваних правовідносин. 
При цьому вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
В порушення наведених процесуальних приписів попередніми судовими інстанціями достовірно не встановлено природу заборгованості, яка прощена банком позивачу, та її складові. 
Не враховано судами й те, що нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок проведення перевірок, в тому числі документальних невиїзних. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки.
Так, пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Зазначений висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання, в свою чергу, вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії.
Наведене правозастосування узгоджується з висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 27.01.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» до Державної податкової інспекції у                       м. Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Податковою адресою платника податків-фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі (пункт 45.1 статті 45 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
У спірній ситуації судові інстанції достеменно не перевірили обставини щодо обізнаності органу доходів і зборів про реєстрацію та проживання позивача з 06.12.2011 за адресою: АДРЕСА_2, а не за адресою: АДРЕСА_1; не надали жодної правової оцінки факту скерування відповідачем податкової вимоги від 11.02.2014             № 115-25 ОСОБА_1 саме за новою адресою, а наказу про проведення перевірки та повідомлення про місце і дату її здійснення за попередньою.  
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.11.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2015 у справі               № 809/1625/14 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк