ПОСТАНОВА
Іменем України

22 квітня 2019 року 
Київ
справа №804/3449/16
адміністративне провадження №К/9901/41849/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2017 року (суддя Сліпець Н.Є.)
та ухвалу      Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року (головуючий суддя - Лукманова О.М., судді - Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)
у справі № 804/3449/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» 
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» (далі - Товариство, позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС, контролюючий орган, відповідач) про скасування як такого, що не відповідає чинному законодавству України, податкового повідомлення-рішення від 19 січня  2016 року № 0000024602  про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року у розмірі 63 854,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 31 927,00 грн.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 12 червня       2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року, позов Товариства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 19 січня     2016 року № 0000024602 Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року у розмірі 63 854,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 31 927,00 грн.
Не погодившись із вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив   їх   скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити Товариству в задоволенні позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07 грудня 2017 року відкрив касаційне провадження.
У своєму відзиві на касаційну скаргу Товариство вважає судові рішення законими та обґрунтованими, тому касаційну скаргу просило залишити без задоволення.
20 березня 2018 року касаційну скаргу з матеріалами справи передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року;    далі - КАС України).
Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті  341 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши і обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС провела камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої склала акт від 06 січня 2016 року № 6/28-01-46-35537363.
У вказаному акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст. 194, п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України в частині заниження бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% та завищення бази оподаткування по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Зазначене, в свою чергу, призвело до порушення   позивачем              п. 200.1, абз. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у листопаді 2015 року, на     63 854,00 грн. 
19 січня 2016 року СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000024602, відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2015 року у розмірі 63 854,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 31 927,00 грн.
Правомірність прийняття відповідачем вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до статей 22, 23 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
За правилами статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно з підпунктом «г» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. 
За змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). 
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. 
Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». Правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості» застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. База оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 Податкового кодексу України визнана об'єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
Пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України передбачено, що ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування у відповідних розмірах (20%, 0%, 7%)
Зміст наведеної норми свідчить про те, що нульова ставка податку на додану вартість застосовується до бази оподаткування, а не до договірної ціни.
Відповідно до підпункту «а» пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Як встановили суди попередніх інстанцій, Товариство здійснює експорт продукції за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою. 
Водночас відповідач, обґрунтовуючи правомірність своїх дій щодо прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, зазначив з посиланням на положення пункту 9 та 20 Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957, що у разі здійснення операцій з експорту самостійно виготовлених товарів за ціною нижче ціни собівартості, різниця між договірною вартістю експортованих товарів та їх собівартістю оподатковується за ставкою 20%.
Однак, на думку Суду, такі доводи СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС є помилковими, оскільки, як слушно зауважили суди попередніх інстанцій, правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у вищезгаданому Порядку, не можуть змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого нормами Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що реалізація позивачем товару за ціною нижче собівартості є його правом та здійснюється на власний ризик та з певною діловою метою. Правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням принципів ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість за експортною операцією.
Доводи касаційної скарги СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС не спростовують правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, та не дають підстав вважати застосування судами норм матеріального та процесуального права неправильним, у зв'язку з чим підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер

                                                                                                                      Р.Ф. Ханова