ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2019 року 
м. Київ
справа №808/8881/13-а
адміністративне провадження №К/9901/6623/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29.04.2014 (суддя - Нестеренко Л.О.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.01.2015 (судді - Щербак А.А., Баранник Н.П., Малиш Н.І.) у справі за позовом Головного комунального підприємства водопровідно-каналізаційного господарства "Міськводоканал" Пологівської міської ради (далі - Комунальне підприємство) до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - ОДПІ) про скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
Комунальне підприємство звернулось до суду з адміністративним позовом, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, до ОДПІ про скасування наказу ОДПІ "Про проведення документальної невиїзної перевірки " від 14.10.2013 № 966 та податкового повідомлення-рішення форми "Ш" від 05.11.2013 № 0001761503, яким підприємство притягнено до відповідальності у вигляді штрафу у сумі 50`536,90 грн за порушення правил сплати узгодженої суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що перевірка була проведена за відсутності правових підстав для її проведення, а саме з порушенням положень статей 77, 78, 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а здійснені розрахунки фінансових санкцій є безпідставними з огляду на те, що сплата податкових зобов'язань була розстрочена судовим рішенням і ОДПІ мала керуватися положеннями Закону України "Про виконавче провадження ", а не нормою статті 100 ПК України.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу від 14.10.2013 № 966, прийнятого відповідно до підпункту 20.1.1 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 79.1 статті 79, статті 126 ПК України, ОДПІ провела невиїзну документальну перевірку Комунального підприємства щодо своєчасності сплати ПДВ, за наслідками якої склала акт від 25.10.2013 № 1071/153/32359252. 
Копію наказу про проведення перевірки та повідомлення представник позивача отримав письмовим повідомленням від 14.10.2013 № 138.
У ході документально перевірки ОДПІ встановила несвоєчасну сплату підприємством самостійно узгодженої суми податкового зобов'язання з ПДВ за червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, за січень, лютий 2011 року та зобов'язання, узгоджене в адміністративному порядку, згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 07.12.2010 № 0000471601/0 та від 30.12.2010 № 0000621601/0.
На підстав цього акту ОДПІ прийняла податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір.
Суди також встановили, що Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 12.05.2011 у справі № 2а-0870/2847/11 задовольнив адміністративний позов Пологівської міжрайонної державної податкової інспекції Запорізької області до Головного комунального підприємства водопровідно-каналізаційного господарства "Міськводоканал" Пологівської міської ради про стягнення податкового боргу у сумі 398`717,61 грн та розстрочив сплату суми податкового боргу зі сплати зобов'язань з ПДВ по деклараціям за червень 2010 року - лютий 2011 року та податковим повідомленням - рішенням від 07.12.2010 №0000471601/0 та від 30.12.2010 №0000621601/0 терміном на 60 місяців (п'ять років), починаючи з 12.05.2011.
Вказані обставини сторонами не заперечуються.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 29.04.2014 позов Комунального підприємства задовольнив частково: скасував податкове повідомлення-рішення форми "Ш" від 05.11.2013 № 0001761503; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що у зв'язку з прийняттям судом рішення про розстрочення податкового боргу, граничний строк сплати позивачем узгодженого грошового зобов'язання перенесений, разом з тим відповідач визначив кількість днів затримки сплати позивачем боргу без урахування термінів його погашення, встановлених рішенням суду у справі № 2а-0870/2847/11.
Відмова в задоволенні позову обґрунтована посиланням на те, що ОДПІ належним чином повідомила позивача про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки, наказ про проведення цієї перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки вручені уповноваженому представнику підприємства своєчасно, однак керівник та головний бухгалтер на перевірку не з'явилися, а отже підстави для визнання протиправним наказу про проведення перевірки від 14.10.2013 № 966 відсутні.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 20.01.2015 постанову суду першої інстанції скасував в частині задоволення позову про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Ш" від 05.11.2013 № 0001761503 на суму 31`280,90 грн та в цій частині у задоволенні позову відмовив; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Скасовуючи частково судове рішення першої інстанції суд апеляційної інстанції виходив з того, що стаття 100 ПК України, на яку посилався суд першої інстанції під час вирішення спору, передбачає розстрочення та відстрочення грошового зобов'язання чи податкового боргу за рішенням податкового органу. Таке рішення ОДПІ не приймала, а зміна способу виконання не звільняє від обов'язку своєчасно сплачувати таке зобов'язання. Разом з тим, штрафні санкції за несвоєчасну сплату податкового зобов'язання за червень-серпень 2010 року застосовані до підприємства поза межами строків давності, що передбачені статтею 102 ПК України, - 1095 днів.
ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Доводи скаржника обґрунтовані посиланням на те, що контролюючий орган вручив наказ та повідомлення про перевірку, у ході якої була встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених зобов'язань. Скаржник також зазначає, що суди неправомірно застосували до спірних правовідносин статті 102, 114 ПК України, залишивши поза увагою, що узгоджені податкові зобов'язання були розстрочені судовим рішенням. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.04.2015 № К/800/9304/15 відкрив касаційне провадження у цій справі. 
Позивач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу відповідача.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд ухвалою від 01.04.2019 прийняв касаційну скаргу ОДПІ до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) передбачено, що платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 203.2 статті 203 ПК України платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації. 
За правилом пункту 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, з що діяла на момент прийняття спірного податкового повідомлення - рішення) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг -сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Таким чином, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми грошового зобов'язання протягом установленого строку.
Статтею 32 ПК України передбачено, що зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк. 
Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку.
Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки; податкового кредиту. 
Зі змісту положень абзацу 1 пункту 100.1, пункту 100.2, абзацу 1 пункту 100.11 статті 100 ПК України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) розстроченням податкового боргу є перенесення рішенням контролюючого органу строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу, яке здійснюється за заявою такого платника податків окремо за кожним податком і збором.
Відповідно до пункту 100.4 статті 100 ПК України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) підставою для розстрочення податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.
Розстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу (в тому числі окремо - суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення (пункт 100.6 статті 100 ПК України). 
Розстрочення податкового боргу передбачає встановлення форми розрахунків платника з бюджетом шляхом вчинення послідовних дій з погашення боргу частинами і в певні строки, що застосовується як у процедурі примусового стягнення податкового боргу, так і під час добровільного погашення платником грошових зобов'язань, за умови надання платником податків доказів наявності обставин, які свідчать про загрозу виникнення або накопичення податкового боргу такого платника (перелік таких обставин та належних доказів, які підтверджують їх існування, встановлений Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1235).
У свою чергу, відповідно до абзацу 1 частини першої статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення. 
Системний аналіз вищенаведених положень ПК України, а також Кодексу адміністративного судочинства України, дає підстави для висновку, що розстрочення виконання судового рішення про стягнення податкового боргу здійснюється як контролюючими органами, так і судами, на підставі відповідної заяви юридичної особи, яка бере участь у справі.
Статтями 31, 37 та 38 ПК України передбачено, що податковий обов'язок припиняється його виконанням, яке відбувається шляхом сплати в повному обсязі відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається несплаченим своєчасно.
Отже, розстрочення (відстрочення) сум грошових зобов'язань та платежів не вважається їх сплатою, а є лише перенесенням (зміною) строків сплати на більш пізній період. А несплачене у строк, визначений договором або судовим рішенням, розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання набуває статус податкового боргу.
При цьому слід наголосити, що судове рішення про розстрочення присудженої судом суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов'язку платника податків - боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов'язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов'язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов'язань, визначених ПК України, і не може нівелювати правове значення останніх, оскільки податкове законодавство не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, в тому числі і у випадку розстрочення його виконання.
Правопорушення, відповідальність за яке встановлена пунктом 126.1 статті 126.1 ПК України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов'язання. Відповідне порушення є закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов'язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу (до 30 днів або понад 30 днів).
У свою чергу, розстрочення судом у процесі виконання судового рішення присудженої ним з платника податків суми податкового боргу (сплата якої на час вирішення спору в суді вже є простроченою) не впливає на факт вчинення правопорушення, оскільки воно є вчиненим до моменту відповідного розстрочення, а тому розстрочення виконання не змінює обсягу відповідальності платника податків (не зменшує і не збільшує).
Правовий висновок з приводу застосування цих положень у разі порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, у тому числі й у разі розстрочення його виконання, викладено у постанові Верховного Суду України від 18.09.2014 у справі N 21-279а14 за позовом Комунального підприємства "Міський водоканал" до Державної податкової інспекції у м. Нова Каховка Херсонської області Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Пунктом 114.1 статті 114 ПК України передбачено, що застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України. 
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач самостійно задекларував податкові зобов'язання у поданих підприємством податкових деклараціях за червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, за січень, лютий 2011 року, відтак і граничні строки їх сплати підпадають в тому числі і на відповідні місяці 2013, 2014 років. 
Враховуючи дату прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень (05.11.2013), якими до позивача застосовані штрафні санкції (які законодавець відносить до визначення поняття "грошове зобов'язання"), а також дати граничних строків сплати грошових зобов'язань, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення в частині сум штрафу 31`280,90 грн прийнято податковим органом поза межами 1095 днів. 
За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про протиправність застосування до товариства штрафних санкцій за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов'язання ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.01.2015 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду