ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

05 березня 2019 року 
справа №806/764/15
адміністративне провадження №К/9901/28563/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Новоград - Волинської об'єднаної державної податкової інспекції ДФС у Житомирській області 
на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада   2015 року у складі суддів Моніча Б.С., Жизневської А.В., Котік Т.С. 
у справі № 806/764/15 
за позовом Командитного товариства «Гермес»
до Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

25 лютого 2015 року Командитне товариство «Гермес» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання нечинними і скасування податкових повідомлень-рішень від 05 вересня 2014 року №0011462200, №0011482200, № 0011492200 та №0011502200 та від 25 листопада 2014 року №0014182200 і №0014172200, з мотивів безпідставності їх прийняття.
 
22 червня 2015 року постановою Житомирського окружного адміністративного суду позов Товариства задоволено частково, визнано протиправними і скасовані податкові повідомлення - рішення податкового органу від 05 вересня 2014 року за №№ 0011462200, 0011482200, 0011492200 та від 25 листопада 2014 року за №0014182200. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
 
23 листопада 2015 року постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22 червня 2015 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу №0011502200 від 05 вересня 2014 року та №00144172200 від 25 листопада 2014 року. В решті постанову суду першої інстанції залишено без змін. 

30 вересня 2016 року відповідачем подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи, шляхом відтворення частини акта перевірки та  нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

10 листопада 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення її недоліків на виконання ухвали цього суду від 03 жовтня 2016 року та витребувано справу № 806/764/15 з Житомирського окружного адміністративного суду.

24 листопада 2016 року справа №806/764/15 надійшла на адресу Вищого адміністративного суду України.

23 лютого 2018 року справа №806/764/15 разом із матеріалами касаційного провадження К/9901/28563/18 передана до Верховного Суду.

Товариством заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу не надавались, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги о суті.

Розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за кодом 32183446, перебуває на обліку податкового органу з 08 квітня 2003 року, є платником податку на додану вартість з 15 квітня 2003 року, основним видом господарської діяльності якого є оптова торгівля паливом.

У липні - серпні 2014 року податковим органом проведено планову виїзну перевірку Командитного товариства "Гермес" Яриновського Р.Л. з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року результати якого викладені в акті перевірки від 08 серпня 2014 року № 1134/22-00/32183446 (далі - акт перевірки від 08 серпня 2014 року).

05 вересня 2014 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки від 08 серпня 2014 року прийнято податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням - рішенням № 0011462200 збільшено Товариству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 32152,00 грн, за порушення пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 8038,00 грн на підставі частини першої пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0011492200 зменшено позивачу розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 4059,00 грн з тих самих правових підстав, що і податкове повідомлення - рішення № 0011462200. 

Податковим повідомленням - рішенням № 0011482200 зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 71031,00 грн за 2-4 квартали 2011 року з посиланням на порушення платником податку положень пунктів 135.2, 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням - рішенням № 0011502200 збільшення суму грошового зобов'язання з екологічного податку на 14133,00 грн за порушення пунктів 241.1, 241.2 статті 241, пункту 249.1 статті 249 Податкового кодексу України та застосовані  штрафні (фінансові) санкції у сумі 3703,00 грн.

25 листопада 2014 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі Рішенням Головного управління Міндоходів у Житомирській області «Про результати розгляду первинної скарги» від 11 листопада 2014 року № 15400/Я-С/10-205, прийнятого за результатами адміністративного оскарження, прийняті податкові повідомлення - рішення.

Податковим повідомленням - рішенням № 0014172200 збільшено суму грошового зобов'язання Товариства за екологічним податком на 3534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями застосованими на підставі абзацу четвертого пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням - рішенням № 0014182200 позивачу збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток /доходи/ приватних підприємств на 32113,00 грн, у тому числі за основним платежем на 25690,00 грн за порушення пунктів 135.2, 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 6423,00 грн на підставі частини першої пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України. 

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 05 вересня 2014 року № 0011462200, № 0011482200, № 0011492200 та від 25 листопада 2014 року №0014182200.

Податковим органом висновки про заниження, відображених у рядку 02 Декларації "Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)" показників за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 72974,00 грн, завищення повноти витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 180 509,00 грн, завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 71031,00 грн та заниження податку на прибуток на загальну суму 43 871,00 грн, заниження податкових зобов'язань на суму 40 545,00 грн, завищення залишку від'ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 4059,00 грн та заниження податку на додану вартість у сумі 486,00 грн доводяться низкою наступних порушень. 

При співставленні доходу, отриманого Товариством від реалізації дизельного палива покупцям, із собівартістю придбаного та реалізованого палива з урахуванням залишків нереалізованих паливно-мастильних матеріалів встановлено розбіжності, що призвели до заниження доходу, сума торгової націнки відповідно до видаткових накладних більша ніж та, що відображена в доходах на загальну суму 72974,00 грн.

При співставленні документів з обліковими регістрами Товариства та податковою звітністю з податку на прибуток за 2-4 квартали 2011 року та за 2012 рік встановлено, що частина витрат у розмірі 162751,00 грн, понесених Товариством при здійсненні операцій придбання ПММ у постачальників (понесення витрат) та його реалізації покупцям (отримання доходу), не приймали участі у формуванні ціни реалізованого дизельного палива, внаслідок чого собівартість реалізованих ПММ та відповідно доходів була різною, оскільки вказані витрати віднесено позивачем до складу інших витрат (загальновиробничих та витрат на збут).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що не отримання Товариством доходів за цими операціями доводить відсутність підстав для віднесення витрат за результатами перевірки на збільшення собівартості реалізованої продукції.

Такий висновок судами попередніх інстанцій обумовлений аналізом положень пункту 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, який серед іншого зумовив висновок про те, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Аналізуючи збільшення податковим органом податку на додану вартість суди попередніх інстанцій здійснили системний аналіз положень пункту 44.1 статт44, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", висновуючись на якому суди попередніх інстанцій зокрема дійшли до висновку про те, що для підтвердження/спростування факту включення сум коштів до складу доходів, контролюючий орган під час здійснення перевірки зобов'язаний перевірити правильність формування підприємством даних податкового обліку за період перевірки на підставі відповідних первинних документів.

Також судами попередніх інстанцій дослідженні питання оформлення результатів перевірок відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України та досліджено акт перевірки від 08 серпня 2014 року, за результатами оцінки якого суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що цей акт не містить конкретного змісту порушень із посиланням на недоліки чи відсутність у позивача первинних документів, що слугували підставами для донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток і податку на додану вартість, наведені у акті обґрунтування є суперечливими і необґрунтованими.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з матеріалів справи позивачем на підтвердження фактичного здійснення операцій, повного включення доходів та відповідності задекларованих позивачем показників фактично отриманим доходам за перевіряємий період надано до матеріалів всі необхідні первинні документи на реалізацію, доходи від якої включаються до операційних доходів Товариства, складені за кожен місяць періоду, що підлягав перевірці. Також позивачем обґрунтовано собівартість реалізованих ПММ.  

Судами попередніх інстанцій здійснена комплексна оцінка спірних правовідносин, досліджено їх правове регулювання нормами господарського та податкового законодавства, зокрема положеннями статей 42, 44, частини першої статті 189  Господарського кодексу України, за якою ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відпускна ціна продажу товарів, відображена у документах, що підтверджує факт реалізації, включає вартість придбання товарів, торгівельну націнку та податок на додану вартість.

За висновками судів попередніх інстанцій визначення суми торговельної націнки у розумінні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 9 "Запаси" стосується виключно розрахунку собівартості реалізованих товарів, та не ототожнюється із визначенням суми доходів від операційної діяльності.

У акті зазначено, що проведеною перевіркою відображеного показника "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року в загальній сумі 47 844 105,00 грн не встановлено їх заниження або завищення.

У цьому ж акті вказано, що частина витрат, понесених позивачем при здійсненні придбання ПММ у постачальників та його реалізації покупцям, не приймали участі у формуванні ціни реалізованого дизельного палива, а отже, і в собівартості реалізованих ПММ та відповідно доходів, оскільки вказані витрати було віднесено позивачем до складу інших витрат (загальновиробничих та витрат на збут).

Відтак, дослідження, здійснені судами попередніх інстанцій, спростовують висновок податкового органу про заниження Товариством доходів від операційної діяльності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що для зменшення витрат позивача на 180509,00 грн слугували доводи контролюючого органу про те, що затрати на вартість пального у вказаному розмірі, що використовувалися бензовозами КП "Гермес" в процесі збуту нафтопродуктів, не підлягають включенню у витрати, оскільки кількість такого пального не була продана, відтак їх вартість позивач не мав права відносити до собівартості товарів. Придбане пальне вартістю 180 509,00 грн використовувалося позивачем бензовозами Товариства в процесі збуту ПММ.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" встановлено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, прибуток, як об'єкт оподаткування, визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 Податкового кодексу України.

Як слідує з матеріалів справи, що за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року Командитним товариством "Гермес" задекларовано дохід від операційної діяльності (рядок 02 Декларації про прибуток підприємства) в сумі 48773564,00 грн, на підставі первинних документів, долучених до матеріалів справи, що підтверджують правомірність включення вказаної суми до складу доходів, відповідно до вимог Податкового Кодексу України і норм Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість та недоведеність висновків податкового органу щодо податкових правопорушень в частині формування податку на прибуток та податку на додану вартість за перевіряємий період.

Щодо правомірності податкових повідомлень - рішень № 0011502200 від 05 вересня 2014 року про збільшення суми грошового зобов'язання Товариству за платежем екологічний податок на 17836,00 грн (за основним платежем - 14133,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3703,00 грн), та № 0014172200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем екологічний податок на 3534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи спір у цій частині висновувався на тому, що згідно  з підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України, до загальнодержавних податків належить екологічний податок, здійснив аналіз положень пункту 240.2 статті 240 цього кодексу, який зумовив висновок про те, що   Податковим кодексом України визначено як обов'язкову умову віднесення особи до платників екологічного податку є здійснення нею викидів забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива.

Аналізуючи положення статті 241, підпункту 242.1.4 пункту 242.1 статті 242 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що системний аналіз вказаних положень Розділу VIII Податкового кодексу України свідчить про те, що особа може бути визнана податковим агентом при здійсненні оптової торгівлі паливом виключно за умови встановлення факту реалізації пального покупцю, який здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ним придбаного палива.

Суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що обставини використання контрагентами позивача придбаного палива під час проведення перевірки не досліджувалися та не встановлювалися, податковим органом зроблено висновок про невиконання позивачем функцій податкового агента виключно на підставі того, що позивач здійснював оптову торгівлю паливом.

Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що норми законодавства обов'язок платника податку нараховувати та сплачувати екологічний податок чітко пов'язують з фактичним викидом забруднюючих речовин у атмосферне повітря. Оскільки, фактично обставини використання придбаного палива у позивача контролюючим органом не встановлювались, висновок податкового органу про наявність підстав для нарахування екологічного податку позивачеві є помилковим.

Недоведеність податковим органом складу податкових правопорушень в розумінні статті 109 Податкового кодексу України доводить правомірність висновків суду апеляційної інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 05 вересня 2014 року № 00011502200, та від 25 листопада 2014 року №0014172200.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентом позивача, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Новоград - Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року у справі № 806/764/15 та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22 червня 2015 року в частині залишеній без змін постановою суду апеляційної інстанції - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                             І.Я. Олендер