ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

27 листопада 2018 року 
справа №810/2729/15
адміністративне провадження №К/9901/42007/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року у складі судді Виноградової О.І. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року у складі колегії суддів Шурка О.І., Василенка Я.М., Степанюка А.Г. у справі №810/2729/15 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування рішення,

У С Т А Н О В И В:

26 червня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 17 березня 2015 року №  6374/0031/2810 на суму 17  000 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

11 листопада 2015 року постановою Київського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року, позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення податкового органу про застосування фінансових санкцій від 17 березня 2015 року №  6374/0031/2810.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з протиправності спірного рішення внаслідок недоведеності податковим органом складу правопорушення, передбаченого статтею 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закону № 481/95-ВР), пункту 20 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 "Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (далі - Положення № 1251).

22 лютого 2017 року відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України.

У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, а саме пункту 20 Положення № 1251, пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, доводить, що сума акцизного податку, зазначена на марці акцизного податку не відповідає ставці податку, яка була чинна на момент розливу продукції, а відтак така продукція є немаркованою та не підлягає реалізації. У зв'язку із наведеним відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

29 березня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за наслідком усунення відповідачем недоліків касаційної скарги в установлений судом строк та витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу №  810/2729/15 (суддя Цвіркун Ю.  І.).

23 травня 2017 року справа №  810/2729/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

14 квітня 2017 року до Вищого адміністративного суду України надійшли заперечення Товариства на касаційну скаргу податкового органу, в яких позивач спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

20 березня 2018 року справу №  810/2729/15 передано до Верховного Суду.

11 листопада 2018 року позивачем до Верховного Суду подано додаткові пояснення до заперечень на касаційну скаргу, які не приймаються Судом до уваги, з огляду на приписи статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України.
Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що 17 березня 2015 року заступником начальника податкового органу прийнято рішення про застосування до Товариства фінансових санкцій за порушення статті 11 Закону № 481/95-ВР в частині зберігання алкогольних напоїв, які виробляються в Україні, а також, що імпортуються в Україну, не позначених марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством, та зобов'язано платника податків сплатити штраф у розмір 17 000 грн.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками, по яких зазначена сума акцизного податку, сплачена за марковану продукцію, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, з 11 лютого 2015 року до 20 лютого 2015 року в супермаркеті Товариства, розташованого за адресою: м. Київ, проспект Григоренко, 23, проведено фактичну перевірку дотримання законодавства з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/ або тютюновими виробами, за результатами якої складено акт від 03 березня 2015 року № 0031/28-10/39-30/32294926.

Позивач є імпортером продукції (віскі Шотландського HAMILTONS SPEYSIDE SINGLE MALT, віскі Шотландський HAMILTONS Highland SINGLE MALT, текіла SILVER).

Актом перевірки встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації:

- віскі Шотландського HAMILTONS SPEYSIDE SINGLE MALT, (ємкість 0,7 л, 40,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 369 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 04/14 ААБД 024477 15,798 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 27 листопада 2013 року;

- віскі Шотландського HAMILTONS SPEYSIDE SINGLE MALT, (ємкість 0,7 л, 40,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 369 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 06/14 АААА 057060 15,798 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 27 листопада 2013 року; віскі Шотландського HAMILTONS SPEYSIDE SINGLE MALT, (ємкість 0,7 л, 40,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 369 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 06/14 АААА 057395 15,798 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 27 листопада 2013 року;

- віскі Шотландський HAMILTONS Highland SINGLE MALT (ємкість 0,7 л, 40,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 369 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 04/14 АААБ 024746 15,798 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 22 листопада 2013 року; текіла SILVER (ємкість 1,0 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 199 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 АААВ 001103 18,806 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 12 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 1,0 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 199 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 09/13 АААМ 000551 18,806 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 12 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 1,0 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 199 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 09/13 АААМ 000533 18,806 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 12 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 1,0 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 199 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 09/13 ААБШ 001306 18,806 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 12 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 0,7 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 139 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 ААБК 002592 13,164 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 4 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 0,7 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 139 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 ААБК 002625 13,164 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 4 березня 2014 р.;текіла SILVER (ємкість 0,7 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 139 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 ААБК 002627 13,164 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 4 березня 2014 року;

- текіла SILVER (ємкість 0,7 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 139 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 ААБК 002628 13,164 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 4 березня 2014 р.;текіла SILVER (ємкість 0,7 л., 38,0 % обертів, імпортер ТОВ «Фоззі Фуд») за ціною 139 грн 00 коп., яка маркована маркою акцизного податку (АІ ЛГП 10/13 ААБК 002710 13,164 грн). Дата розливу зазначена на пляшці 4 березня 2014 року.

На думку податкового органу, сума акцизного збору на дату розливу віскі (22 листопада 2013 року) складала 13,857 грн., текіли 0,7 л на дату розливу (4 березня 2014 року) складала 15,008 грн, текіли 1,0 л на дату розливу (11 березня 2014 р.) складала 21, 440 грн та не відповідала сумі зазначеній на марці акцизного податку, якою пляшка маркована.

За змістом статті 11 Закону № 481/95-ВР передбачено маркування алкогольних напоїв, в тому числі і тих, які імпортуються в Україну марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Порядок виробництва, зберігання та використання марок акцизного податку, їх продаж імпортерам та порядок самого маркування регулюється відповідними нормами розділу VI Податкового кодексу України та Положенням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 10 року №  1251.

Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Плата за марки акцизного податку, відповідно до підпункту 14.1.148 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, - це плата, що вноситься, серед іншого, імпортерами алкогольних напоїв і тютюнових виробів за покриття витрат з виробництва, зберігання та реалізації марок акцизного податку. Розмір плати за марки акцизного податку встановлюється пунктом 5 Положення № 1251.

Процедура отримання та використання акцизних марок у разі здійснення імпорту складається із таких етапів: замовлення марок імпортером (абзац четвертий пункту 3 Положення № 1251), отримання (продаж) марок (пункт тринадцять Положення №  1251) та передача марок нерезиденту і ввезення товару (підпункт "б" пункту 227.1, пункт 227.4 статті 227 Податкового кодексу України).

Згідно пункту 20 Положення № 1251 передбачено, що для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Ця норма є безумовною і кореспондує положенням абзаців четвертого та п'ятого пункту 29 Положення № 1251, відповідно до яких марки, які не можуть бути використані через невідповідність нанесеної на них суми акцизного податку сумі, визначеній з урахуванням діючої ставки акцизного податку на дату розливу продукції, повернуті суб'єктами господарювання та ті, що зберігаються у продавців марок, підлягають знищенню в місячний строк після зміни ставки акцизного податку відповідно до встановленого порядку. Вартість марок не відшкодовується.

Відповідно до пункту 227.6 статті 227 Податкового кодексу України у разі порушення порядку маркування ввезених алкогольних напоїв і тютюнових виробів та/або неповної сплати податку товар не допускається до митного оформлення і ввезення його на митну територію України забороняється.

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 Податкового кодексу України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність спірного рішення з мотивів того, що безпосередній контроль за повнотою сплати акцизного податку при ввезенні вказаного алкогольного напою на митну територію України покладено на державні митні органи України та територіальні органи ДФС під час їх митного оформлення відповідно до пункту 224.2 статті 224 Податкового кодексу України.

Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій не враховано, що пункт 20 Положення №  1251 має безумовний характер вимог щодо необхідності дотримання відповідності сум акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, зазначених на акцизній марці та ставок акцизного податку, діючих на дату розливу продукції. 

Наявність подібної невідповідності зумовлює неможливість здійснення митного оформлення імпортного товару та його подальшої реалізації, а також неможливість використання акцизних марок з такою невідповідністю і покладення обов'язку щодо їх знищення, навіть якщо вони були придбані суб'єктами використання, але не використані. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 18 грудня 2013 року, 21 травня 2014 року, 19 червня 2014 року позивачем до Головного управління Міндоходів України подано заявку - розрахунок на придбання марок акцизного збору для маркування алкогольних напоїв (далі - заявка).

За придбання зазначених марок позивачем сплачено акцизний збір, що підтверджується копіями платіжних доручень від 28 січня 2014 року № 2238741, від 12 березня 2014 року № 2297460, від 29 квітня 2014 року № 2362841, 05 червня 2014 року № 2412951.

15 січня 2014 року, 27 травня 2014 року, 28 червня 2014 р. відповідно до вантажно-митних декларацій № 125110000/2014/049960, № 125110000/2014/050372, №  125110000/2014/050541 позивачем отримані від ДПА України марки акцизного податку вивезено в режимі тимчасового вивозу.
Відповідно до вантажно-митних декларацій від 26 червня 2014 року, 07 травня 2014 року, 09 грудня 2014 року № 125110000/2014/011513, № 125110000/2014/008647, №  125110011/2014/021963 позивачем отримано від "Angus Dundee Distillers PLC" та "BEVELAND" відповідно шотландський віскі та текілу, які у подальшому стали предметом перевірки, і використано для їх маркування раніше придбані акцизні марки.

У разі зміни розміру ставки акцизного податку при ввезенні такої алкогольної продукції передбачено здійснення доплати акцизного податку, про що продавцем акцизних марок робиться відмітка в заявці-розрахунку для отримання марок акцизного податку.

Суд першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на завершення процедури митного оформлення як на підставу відсутності складу правопорушення, не встановили обставин, які б свідчили про вчинення позивачем дій, пов'язаних із розмитненням товару, ставка акцизного збору на який змінилася, а також виконання обов'язку, визначеного абзацами четвертим та п'ятим пункту 29 Положення № 1251 щодо знищення таких акцизних марок, натомість податковим органом проведено фактичну перевірку та зафіксовано факт вчинення правопорушення, який позивачем у судовому засіданні не спростовано.

У відповідності до абзацу п'ятнадцятого частини другої статті 17 Закону № 481/95 виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17  000 гривень.

Згідно з абзацом третім пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та вимогами абзацу п'ятого Положення №  1251 немаркованими, серед іншого, вважаються алкогольні напої з марками, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Суд вважає, що доведеність складу правопорушення, покладеного податковим органом в основу прийняття спірного рішення, зумовлює правомірність застосування фінансових санкцій на підставі абзацу п'ятнадцятого частини другої статті 17 Закону № 481/95.

Судами попередніх інстанцій допущено неправильне застосування норм матеріального права, а саме неправильне тлумачення закону, що згідно частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень повністю і ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року №  810/2729/15 скасувати.

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування рішення відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова

Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                     І.Я.Олендер