ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2019 року 
Київ
справа №803/1623/13-а
адміністративне провадження №К/9901/5514/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,  розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ)
на постанову | Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2015 року (колегія у складі суддів: Багрія В.М., Рибачука А.І., Старунського Д.М.)
у справі | 803/1623/13-а (876/11981/13)
за позовом | Товариства з обмеженою відповідальністю «Феміда-Інтер Плюс К» (далі- ТОВ «Феміда-Інтер Плюс К»)
до | Луцької ОДПІ
про | визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2013 року ТОВ «Феміда-Інтер Плюс К» звернулося з позовом до Луцької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Волинській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 травня 2013 року №0002772201 та №0002782201.
Зазначили, що оскаржуваними рішеннями позивачу донараховано зобов'язань з ПДВ та податку на прибуток, а також застосовано штрафні санкції у зв'язку з невизнанням реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Феміда-Інтер».
Позов обґрунтований тим, що реальність відповідних операцій підтверджується належно оформленими первинними документами, а нікчемними відповідні правочини в судовому порядку не визнавалися.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2013 року у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду мотивовано тим, що під час перевірки позивачем не надано первинних документів (в тому числі на письмову вимогу податкового органу), які підтверджують реальність здійснення спірних господарських операцій.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано, а позов задоволено.
Апеляційний суд обґрунтував своє рішення тим, що реальність спірних правочинів  підтверджується договорами, актами прийняття-здачі виконаних робіт та послуг, платіжними дорученнями та податковими накладними.
Не погоджуючись з рішенням апеляційного суду, Луцька ОДПІ  подала касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що у первинних документах, на які послався апеляційний суд, відсутня інформація щодо змісту та обсягу господарських операцій. Крім того, ці документи під час перевірки не надавалися. Також посилаються на наявність вироку суду щодо директора ТОВ «Феміда-Інвест», яким останнього засуджено за частиною третьою статті 212 та частиною першою статті 166 Кримінального кодексу України.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу та просить у її задоволенні відмовити. Вказує, що згадуваний у касаційній скарзі вирок не стосується діяльності ТОВ «Феміда-Інвест плюс К».
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02 липня 2015 року відкрито касаційне провадження у справі.
17 січня 2018 року касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03 жовтня 2017 року № 2147.
З урахуванням відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, згідно пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), розгляд справи буде проводитись в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами встановлено, що Луцькою ОДПІ проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ "Феміда-Інтер плюс К" з питань дотримання вимог податкового, валютного та зовнішньоекономічного законодавства, правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ та податку на прибуток, в тому числі за наслідками здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Феміда Інтер", ТОВ "СВА Плюс" за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року.
За результатами перевірки складений акт від 18 квітня 2013 року №2242/22.1/34649144, в якому міститься висновок про заниження позивачем  сум податку на прибуток на 147704  грн та ПДВ на суму 126852  грн.
Зокрема, у акті вказано, що ТОВ "Феміда-Інтер плюс К" протягом 2012 року проводило фінансово-господарські операції з ТОВ "Феміда-Інтер" на підставі укладених договорів з надання бухгалтерських, юридичних, інформаційно-маркетингових, агентських послуг, а також отримувало від ТОВ "Феміда-Інтер" послуги оренди, монтажу, ремонту електрообладнання та автомобіля.
Зокрема, позивач орендував у ТОВ "Феміда-Інтер» гаражні та офісні приміщення, автомобіль марки «ВАЗ».
Крім того, ТОВ "Феміда-Інтер» зобов'язувалось надати позивачу наступні послуги:
- з ведення бухгалтерського обліку (відображення господарських операцій, проведених замовником за звітний місяць, у реєстрах бухгалтерського обліку, складання фінансової та іншої звітності, передбаченої відповідним чинним законодавством України, та подання цієї звітності до уповноважених органів у встановлені законодавством строки, розрахунок податків (зборів, внесків), що сплачуються замовником відповідно до чинного законодавства України);
- агентські послуги які полягають в сприянні в укладені угод на надання позивачем охоронних послуг;
- юридичні послуги (представництво та захист інтересів замовника в правоохоронних, податкових, адміністративних та інших органах, в органах прокуратури, суду, на стадії досудового слідства і в суді);
- послуги з ремонту електрообладнання системи охорони замовника.
На підтвердження вказаних господарських операцій позивач надав відповідні договори, акти надання послуг, податкові накладні та платіжні доручення.
Водночас, у акті перевірки вказано про відсутність окремих документів: платіжних документів за отримані послуги (усі, крім послуг оренди), договорів про надання інформаційно-маркетингових послуг, актів приймання-передачі послуг з ремонту електрообладнання за березень, квітень та червень 2012 року, письмових звітів про надання таких послуг, переліків додаткових послуг та договорів до них. 
У акті перевірки зазначено про те, що незважаючи на усні прохання та письмову вимогу про надання документів, позивачем не надано працівникам Луцької ОДПІ вказаних первинних документів.
Крім того, у акті  вказано, що акти надання послуг мають помилки за змістом та обсягом відповідних господарських операцій, є поверхневими та формальними.
На підставі акту перевірки 08 травня 2013 року Луцькою ОДПІ винесені податкові повідомлення-рішення:
-  №0002772201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на суму 158   565 грн, в тому числі: за основним платежем на 126852 грн та штрафними санкціями на 31713 грн.
- №0002782201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 184630 грн, в тому числі: за основним платежем на 147704 грн та за штрафними санкціями на 36926 грн.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України. 
В касаційній скарзі податковий орган вказує на наявність вироку Луцького міськрайонного суду Волинської області від 11 липня 2014 щодо генерального директора ТОВ «Феміда-Інтер» ОСОБА_2, якого засуджено за ч.2 ст. 212, ч.1 ст. 366 КК України. 
Натомість, суд апеляційної інстанції взагалі не з'ясовував наявність судового рішення по кримінальній справі на момент прийняття рішення, незважаючи на те, що перевірка призначена відповідно до п.п.78.1.11 ПК України.
Рішення в кримінальній справі має важливе значення, оскільки господарські операції  між ТОВ "Феміда-Інтер плюс К" (позивач) та ТОВ «Феміда-Інтер» були предметом перевірки. 
Крім того, підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції до 01 січня 2015 року) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України встановлював, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, для віднесення витрат до податкового кредиту з ПДВ та врахування їх при обчисленні податку на прибуток такі витрати повинні  бути фактично здійсненими підтверджуватися належними первинними документами та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що Луцькою ОДПІ визнано витрати позивача, пов'язані з орендою приміщень та автомобіля, проте не визнано витрати, пов'язані з усіма іншими послугами (бухгалтерські, агентські, юридичні, ремонтні).
Таким чином, у справі необхідно надати юридичної кваліфікації документальному оформленню таких послуг.
Суд першої інстанції зазначив, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження реальності спірних господарських операцій, не відповідають вимогам ПК України.
Зокрема, як встановлено судом першої інстанції, позивачем не надано актів наданих послуг за березень, квітень та червень 2012 року, податкових накладних за грудень 2012 року, а також не надано жодних платіжних документів щодо оплати вказаних послуг.
Вказані обставини відображені у акті перевірки, який підписаний керівником ТОВ «Феміда-Інтер плюс К». У акті також міститься підтвердження, підписане керівником позивача, про те, що інших документів, окрім наданих під час перевірки, у товариства немає.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
З наведеної норми слідує, що у позивача на час складання податкової звітності були відсутні акти виконаних робіт за березень, квітень та червень 2012 року, податкові накладні за грудень 2012 року, а також будь-які платіжні документи.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції не спростував висновки суду першої інстанції, а надав їм іншу протилежну юридичну оцінку.
Крім того, позивач, подаючи нові докази, а апеляційний суд, приймаючи їх до уваги,  не навели ґрунтовних причин, з яких відповідні документи не могли бути подані під час перевірки та розгляду справи судом першої інстанції.
Таким чином, суд апеляційної інстанції передчасно дійшов висновку про те, що документами, наданими позивачем, висновки Луцької ОДПІ про нереальність спірних правочинів спростовуються.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і направляє справу на новий розгляд, якщо встановить, що судом порушено норми процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин по справі для правильного її вирішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

.........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду