ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 лютого 2019 року 
справа №П/811/509/16
адміністративне провадження №К/9901/31556/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Кіровоградській області 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 липня 2016 року у складі судді Момонт Г.М. 
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у складі суддів Уханенка С.А., Богданенка І.Ю., Дадим Ю.М.,  
у справі №П/811/509/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроєвротрейд» 
до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС  в Кіровоградській області  
про визнання протиправними та  скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В : 

11 травня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроєвротрейд»  (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Кіровоградській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 25 квітня 2016 року №0000111500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 3 013 402,00 грн., у тому числі 2 955 277,00 грн. основного платежу та 58 125,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000101500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 439 057,00 грн., у тому числі 1 151 245,00 грн. основного платежу та 287 812,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000132200, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2015 року у розмірі 2 165 893,00 грн., №0000122200 яким позивачу зменшено суму податкового зобов'язання для цілей розділу V Податкового кодексу України у розмірі 24 287 401,00 грн. та податкового кредиту на суму 21 542 966,00 грн. з податку на додану вартість, з мотивів  безпідставності їх прийняття.

02 липня 2016 року постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду,  залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2014 року, адміністративний позов Товариства задоволений у повному обсязі, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року, винесені Світловодською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області №0000111500, №0000101500, №0000132200, №0000122200, з мотивів обґрунтованості формування позивачем податкового кредиту та витрат за господарськими відносинами з ПВКП «Брокер-СД», ТОВ «Євробудінвест ЛТД», ТОВ «Гранум Нотус», ТОВ «АПК Коммунар», ТОВ «Алькада», ТОВ «Транзит-2008» та відсутності підстав для прийняття податкових повідомлень - рішень.  

26 січня 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі. 

12 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано справу №П/811/509/16 з Кіровоградського окружного адміністративного суду.

Товариством заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу до Суду не надавались, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті. 

11 січня 2018 року справа №П/811/509/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України. 

01 березня 2018 року справа №П/811/509/16 та матеріали касаційної скарги №К/9901/31556/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,   вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення частково не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 38869126, перебуває на податковому обліку з 17 вересня 2013 року, є платником податку на додану вартість.

Податковим органом у березні-квітні 2016 року проведено позапланову перевірку  Товариства з питань документального підтвердження господарських відносин з контрагентами-постачальниками, а саме: ПВКП "Брокер-СД" за період з 01.01.2014 р. по 31.01.2014 р., ТОВ "Євробудінвест ЛТД" за період з 01.11.2014 р. по 31.12.2014 р., ТОВ "Гранум Нотус" за період з 01.09.2015 р. по 31.10.2015 р., ТОВ "АПК Коммунар" за період з 01.09.2015 р. по 31.10.2015 р., ТОВ "Алькада" за період з 01.09.2015 р. по 30.09.2015 р., ТОВ "Транзит-2008" за період з 01.11.2015 р. по 30.11.2015 р., ТОВ "АПК "Схід" за період з 01.12.2015 р. по 31.12.2015 р., та подальше їх використання в господарській діяльності Товариства, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2016 року №49/1400/38869126 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки податковим органом встановлено порушення пунктів 6, 11, 12 Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318 (ПБО16); пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.138.2, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на прибуток у сумі 2 955 277,00 грн., в тому числі за 2014 рік у розмірі 2 325 500,00 грн., за 2015 рік у розмірі 2 722 777,00 грн.

Пунктів 6, 11, 12 Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318 (ПБО16); п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.99р. №290 (ПБО15); пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст.137, п.138.2, п.138.2, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, внаслідок чого за 2014 рік зменшено доходи від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) у розмірі 173 333,0 грн.; зменшено собівартість придбаних та реалізованих товарів у розмірі 173 049,0 грн.; за 2015 рік зменшено доходи від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих додатків) у розмірі 121 843 783,0 грн., зменшено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у розмірі 107 709 266,09 грн.

Пунктів 44.1, 44.6 ст.44, п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.201.8, 201.10, 201.15 ст.201, п.202.1 ст.202 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у загальному розмірі 1 151 245,00 грн., у тому числі: за квітень 2014 року - 27   900,00 грн., за червень 2014 року - 56   833,00 грн., за листопад 2014 року - 9   374,00 грн., за грудень 2014 року - 197   723,00 грн., за вересень 2015 року - 2   165   893,00 грн., за листопад 2015 року - 859   415,00 грн. та зменшено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду р.19 за вересень 2015 р. на суму 2 165 893,00 грн., зменшено суму податкових зобов'язань на суму 24  287 401,00 грн. та зменшено суму податкового кредиту на суму 21 542 966,00 грн.

Керівником податкового органу 25 квітня 2016 року згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 58.1 статі 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення. 
Податковим повідомленням - рішенням №0000111500 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 3 013 402,00 грн., у тому числі 2 955 277,00 грн. основного платежу та 58 125,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Податковим повідомленням - рішенням №0000101500 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1  439 057,00 грн., у тому числі 1  151 245,00 грн. основного платежу та 287812,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Податковим повідомленням - рішенням №0000132200 позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2015 року у розмірі 2 165 893,00 грн.

Податковим повідомленням - рішенням №0000122200 позивачу зменшено суму податкового зобов'язання для цілей розділу V Податкового кодексу у розмірі 24287401,00 грн. та податкового кредиту на суму 21542966,00 грн. з податку на додану вартість.

Підставою для зазначених донарахувань стало невизнання податковим органом права позивача на формування витрат та податкового кредиту від операцій з придбання товарів (послуг), реальність здійснення яких не підтверджена за висновком податкового органу. 

Аналізуючи правила формування податкового кредиту з податку на додану вартість, визначення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду, встановлення податкового зобов'язання до сплати з цього податку судами попередніх інстанцій  наведений текст положень пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.6, 201.8, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Оцінюючи спірні правовідносини щодо податку на прибуток судами попередніх інстанцій наведений текст положень статті 134, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього кодексу, за системним аналізом яких викладений висновок про те, що право на формування витрат та податкового кредиту надається добросовісним платникам для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності, за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарських операцій.

Оцінюючи доводи податкового органу за наслідками перевірки взаємовідносин Товариства з ПВКП "Брокер-СД", ТОВ  "Євробудінвест ЛТД", ТОВ  "Гранум Нотус", ТОВ "АПК Коммунар", ТОВ "Алькада", ТОВ "Транзит-2008", суди попередніх інстанцій встановили правоздатність та дієздатність цих юридичних осіб на час укладання та виконання договорів, за результатами здійснення господарських операцій за якими, позивачем сформовано валові витрати та податковий кредит.

Суд першої інстанцій посилається на первинні документи, якими, на його думку, підтверджені понесені Товариством витрати та сформований податковий кредит, зокрема, договори, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти надання послуг, платіжні доручення, банківські виписки, а також книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги, книги кількісно-якісного обліку олійного насіння, накладні на повернення постачальнику готової продукції та ін.

Суд апеляційної інстанції здійснюючи апеляційний перегляд у справі зазначив, що придбання позивачем товару (послуг) підтверджується відповідними первинними та іншими документами, які містяться в матеріалах справи та були досліджені судом першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи спір у частині аналізу дотримання позивачем підстав бухгалтерського обліку господарських операцій, наводить положення частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, який за своєю преамбулою визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до частини другої статті 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення).

Висновків про відповідність долучених до матеріалів справи світлокопій первинних документів наведеним вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» суди попередніх інстанцій не здійснюють, при цьому вказують на те, що акт перевірки не містить висновків щодо невідповідності наданих позивачем до перевірки документів первинного бухгалтерського обліку вимогам цього Закону або щодо інших порушень складання податкової звітності.

Разом із тим, ухвалою суду апеляційної інстанції зазначено про те, що судом встановлено реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформленими, у відповідності до вимог статті  9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинними документами.

За висновком судів попередніх інстанцій підставою для невизнання податковим органом понесених позивачем витрат та права на формування податкового кредиту по взаємовідносинам з зазначеними вище контрагентами стала податкова інформація відносно контрагентів позивача щодо допущених контрагентами позивача порушень норм податкового законодавства.

Водночас, відповідачем не наведено доводів та не подано доказів, які безспірно б підтверджували недобросовісність саме позивача, як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності названих постачальників.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що податкова інформація щодо контрагента позивача, на підставі якої встановлено допущені останніми порушення, не є підставою для позбавлення позивача права на віднесення понесених витрат до валових та формування податкового кредиту з податку на додану вартість, оскільки невиконання свого зобов'язання однією із сторін господарських відносин не може вважатись підтвердженням наявності мети ухилення від сплати податків та отримання податкової вигоди іншою стороною.

Посилаючись на положення пункту 36.5 статті 36 Податкового кодексу України, яка передбачає те, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи, суд апеляційної інстанції протлумачив ці положення таким чином, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, а тому платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Суд апеляційної інстанції вважає, що в силу закону наявна у податкового органу інформація щодо допущення порушень контрагентом позивача, не звільняє такий податковий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, позаяк така інформація не має преюдиціального значення та не є документами, що достовірно та безсумнівно підтверджують обставини фактичної дійсності.

Судами попередніх інстанцій визнані безпідставними посилання податкового органу на кримінальне провадження, з огляду на те, що обґрунтування таких висновків контролюючого органу не підтверджені належними доказами, зокрема рішеннями судів, яким визнано укладені позивачем договори недійсними, та вироком суду, який набрав законної сили по порушеній кримінальній справі.

Узагальнюючі висновки судів попередніх інстанцій полягають у відсутності підстави для невизнання поданих позивачем первинних документів, які містять необхідну для цілей оподаткування інформацію про зміст та обсяг спірних операцій, як неналежне документальне підтвердження їх виконання. Висновки податкового органу, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, вони ґрунтуються на висновках, які є похідними від податкової інформації щодо контрагентів позивача, а не на дослідженні первинних документів, складених за результатами здійснення господарських операцій та на підставі яких платником податку були сформовані спірні суми валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування у межах спірних відносин судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Предметом судового розгляду цієї справи є чотири податкових повідомлення - рішення, кожен з яких є актом індивідуальної дії, з визначенням підстав самостійного прийняття. Долучені до матеріалів справи світлокопії податкових повідомлень рішень, є неякісними, не можливими для прочитання, дослідження та здійснення перегляду, щодо підстав їх прийняття відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України (том 1 аркуш справи 112-117).

Встановлення податкових правопорушень, в розумінні статті 109 Податкового кодексу України в розрізі кожного податкового повідомлення-рішення, податків, податкових періодів судами попередніх інстанцій не здійснено.

Жодна з світлокопій первинних документів долучених до матеріалів справи, яка складається з 13 томів, не відповідає вимогам встановленим до письмових доказів відповідно до статті 69 та частини четвертої 79 Кодексу адміністративного суду України (в редакції чинній до 15 грудня 2017 року, діяли на час вирішення справи судами попередніх інстанцій), що доводить порушення судами першої та апеляційної інстанцій принципів належності, допустимості, достовірності та достатності доказів.

Оцінюючи спірні операції, суди попередніх інстанцій висновувалися на доведеності поставки контрагентами позивача товарів (послуг), визначили вимоги яким має відповідати «первинний документ», при цьому долучені до матеріалів справи видаткові, розхідні накладні не утримують в собі визначення посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що доводить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про реальність здійснення господарських операцій.

За межами судових досліджень залишились питання висвітлені в акті перевірки та долученими до матеріалів справи відповідними первинними документами щодо підтвердження руху придбаного позивачем товару (послуг), їх подальшого використання Товариством в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності, включаючи операції доставки, дослідження долучених до матеріалів справи усіх провізних документів, оприбуткування товару (послуг), його оплати.

Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Не встановлення судами попередніх інстанцій істотних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме здійснення позивачем господарських операцій, їх реального характеру, доводять передчасність висновків  про правомірність формування позивачем, як витрат так і податкового кредиту по факту придбання товару (послуг).

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у недосліджені зібраних у справі доказів унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, та є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо індивідуальної відповідальності платника податку за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку, неможливість використання припущення, як виду доказів у податкових правовідносинах та того, що сам по собі факт порушення кримінального провадження не є підставою звільнення від доказування.

Суд, скеровуючи справу на новий розгляд вважає, що встановлення фактичних обставин у справі має бути здійснене на підставі письмових доказів, які відповідають вимогам статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року), відповідно до частини 3 статті 3 цього кодексу. Додаткового дослідження потребує також оцінка податкової інформації, як окремого виду доказів, вимоги до якої та межі використання податковим органом встановлені Податковим кодексом України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 липня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року у справі №П/811/509/16 скасувати.

Справу №П/811/509/16 направити до Кіровоградського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А. Гончарова

                                                                                                    І.Я. Олендер