ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2019 року 
Київ
справа №804/184/16
адміністративне провадження №К/9901/25195/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову | Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 (суддя Степаненко В.В.)
та ухвалу | Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 (колегія у складі суддів: Н.А. Олефіренко, В.А. Шальєва, С.В. Білак)
у справі | № 804/184/16
за позовом | Приватного підприємства «Інвестдорсервіс»
до | Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про | скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Інвестдорсервіс» звернулось звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0001052201 від 08.07.2015 та №0002092201 від 05.11.2015. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується з результатами перевірки, вважає, що податковий орган дійшов до помилкових висновків про допущення платником податків порушень законодавства, а податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з підстав, викладених у позовній заяві.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.04.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на те, що чинне законодавство України не ставить в залежність право позивача на віднесення сплачених сум ПДВ в ціні придбаного товару (послуг) до складу податкового кредиту від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб'єктами господарювання (контрагентами).
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також неповне дослідження всіх фактичних обставин справи, що спричинило прийняття неправильного рішення.
Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, абзаців 1, 4, 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у зв'язку з отриманням відповідачем постанови від 07.04.2015 слідчого з ОВС першого відділу кримінальних розслідувань слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у м.Києві старшого лейтенанта податкової міліції Онищенко М.В. про призначення позапланової документальної перевірки приватного підприємства «Інвестдорсервіс» Криворізькою центральною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку приватного підприємства «Інвестдорсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України під час здійснення взаємовідносин з контрагентами ТОВ «Ротмент», ТОВ «Болрейд», ТОВ «Алінсо» та ТОВ «Делісто» за період 01.01.2014 - 30.04.2015.
За результатами перевірки складено акт №616/04-81-22-01/34062342 від 25.06.2015, згідно висновків якого позивачем було допущено порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.135.4.1 п.135.4, п.135.1, п.135.2, п.п.135.5. п.135.5 ст.135, п.п.139.1.1, п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.149.1 ст.149, ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.3, ст.4, п.6 ст.8, п.1 та п.2 ст.9 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 та відповідно ст.55-1 Господарського кодексу України документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин між постачальниками - ПП «Інвестдорсервіс» - покупцями, за наслідками чого ПП «Інвестдорсервіс» завищено податковий кредит по податку на додану вартість на суму 576557,00 грн.; завищено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму 592316,00 грн.; завищено витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за 2014 рік в сумі 1071215,0 грн.; завищено дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування 2014 рік на загальну суму 1080265,0 грн.; занижено дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування 2014 рік - сума безповоротної фінансової допомоги у загальній сумі 1040819,00 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08.07.2015 №0001052201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 278577,00 грн., в т.ч. 185718,00 грн. - основний платіж та 92859,00 грн. - фінансові санкції.
Внаслідок оскарження прийнятого відповідачем спірного рішення в адміністративному порядку було встановлено, що податковим органом допущено арифметичну помилку при визначенні розміру заниження доходу за 2014 рік на загальну суму 113645,00 грн. (з урахуванням його заниження на суму 1248983,00 грн. за рахунок отриманих коштів від підприємств-покупців з урахуванням ПДВ та завищення на суму 1135338,00 грн.), про що позивача повідомлено рішенням Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 10.09.2015 №7980/10/04-36-10-07-09, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 41336,00 грн. (основний платіж - 27 557,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 13779,00 грн.), визначену в податковому повідомленні-рішенні від 08.07.2015 №0001052201, а скаргу платника залишено без задоволення.
Криворізькою центральною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення рішення №0002092201 від 05.11.2015 на суму 41336,00 грн. (з урахуванням рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 10.09.2015 №7980/10/04-36-10-07-09).
Вирішуючи спір по суті, попередні судові інстанції, посилаючись на положення Податкового кодексу України дійшли висновку, що наведеними правовими нормами, в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів/робіт/послуг від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.  Не прийняли до уваги посилання податкового органу на матеріали досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань №32014100000000190 від 22.09.2014, вважаючи протоколи допиту свідків недопустимими доказами в розумінні частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України.
А також дійшли висновку, що матеріали перевірки та висновки органу державної податкової служби, викладені в акті перевірки, яка фактично призначена та проведена на виконання постанови слідчого відповідно до кримінально-процесуального закону, до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі, не можуть бути підставою для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень про збільшення платникові податків грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, розрахованих за результатами такої перевірки.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Поза увагою судів залишено те, що розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту та складу витрат, суди повинні надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним та дослідити їх в тому обсязі поки не виникне повне переконання в обставинах справи.
Між тим, суди першої та апеляційної інстанцій жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов'язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили, а лише, перелічивши їх, обмежилися висновками про їх наявність.
З метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами.
Разом з тим, згідно статті 1 Закону України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну. 
Отже, в силу вимог наведених норм податкові накладні виписані від імені підприємства та від особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів.
У постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) також міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання, виданих контрагентами податкових накладних, повноважними особами.
Водночас звертається увага, що в період проведення перевірки відповідачем та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень підпункт 86.9 Податкового кодексу України був викладений у наступній редакції : «У разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.».
Втім, суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не перевірили, чи розслідується у порушеному кримінальному провадженні №32014100000000190 від 22.09.2014 правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) саме позивача та надати цій обставині належну оцінку, після чого з'ясувати, чи були спірні податкові повідомлення-рішення винесені з дотриманням вимог пункту 86.9 статті 86 та абзацу 3 пункту 58.4 статті 58 Податкового кодексу України.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Криворізької центральної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2.          Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016  скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3.          Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

........................

........................

........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду