П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

31 січня 2019 р. | м.Одеса | Справа № 815/2618/18

Категорія: 8.4 | Головуючий в 1 інстанції: Бутенко А. В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача - судді Турецької І.О.
суддів - Стас Л.В., Шеметенко Л.П.
за участі секретаря - Скоріної Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 липня 2018 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2018 року ОСОБА_1 звернулась до суду першої інстанції з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просила визнати протиправною та скасувати, надану на її звернення, податкову консультацію від 10.05.2018 року №2069/Ф/99-99-13-2-03-14/1ПК.
В обґрунтування позовних вимог зазначила, що контролюючий орган безпідставно дійшов правового висновку про те, що вона як адвокат зобов'язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), відповідно до п.5 ч.1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), адже з 31.03.2003 року її статусом є фізична особа-підприємець, платник - ЄСВ.
На думку позивача, Закон №2464 та Податковий кодекс України не містять норм, які б регулювали умови та порядок сплати ЄСВ у випадку, якщо фізична особа одночасно є підприємцем та забезпечує себе роботою самостійно, що надає підстави фіскальному органу "свавільно втручатись" у право власності платників єдиного внеску, яке не засноване на законі.
Про необґрунтованість такого втручання, за ствердженням позивача свідчить практика Європейського суду з прав людини, зокрема, рішення у справах «Щокін проти України», «Христов проти України», «Новоселецький проти України», «Рисовський проти України».

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 липня 2018 року в задоволенні позову відмовлено.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції погодився з правовою позицією ДФС України та зазначив, що в разі перебування на обліку фізичної особи-підприємця та в подальшому взяття на облік цієї особи як самозайнятої, яка провадить незалежну професійну діяльність, така особа не звільняється від сплати ЄСВ та подання обов'язкової звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки дохід такої особи підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Суд першої інстанції вважав, що така позиція фіскального органу, побудована на аналізі норм Закону №2464, який встановлює, що платниками ЄСВ є, як фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, так і особи, які проводять незалежну професійну діяльність.

Короткий зміст апеляційної скарги та відзиву.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення - про задоволення позову.
Суть позиції апелянта полягає в тому, що особа, яка вже зареєстрована як платник ЄСВ та включена до реєстру страхувальників не підлягає повторній реєстрації платником ЄСВ та повторному включенню до реєстру страхувальників, оскільки це призведе до подвійного оподаткування.
Відповідач у своєму відзиві на апеляцію зазначив про обґрунтованість рішення суду першої інстанції та наполягає на відмові в її задоволенні та на залишенні в силі рішення суду першої інстанції.
У зв'язку з неявкою у судове засідання всіх учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час та місце судового засідання суду апеляційної інстанції, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося (ч.4 ст.229 КАС України).

Фактичні обставини справи.

Так, неоспорені обставини справи свідчать про наступне.
ОСОБА_1 зареєстрована у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР) як фізична особа-підприємець з 05.04.2001 року.
З 02.06.2003 року перебуває на обліку у ДПІ у Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області. З 01.01.2016 року перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Позивач є платником єдиного податку за ставкою 5 відсотків (третя група) за кількома видами діяльності, основний - діяльність у сфері права (код 69.10), а також платником ЄСВ з 31.03.2003 року.
Позивач сплачує ЄСВ відповідно до пункту 3 частини 1 статті 7 Закону №2464.
З 04.04.2018 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси взято позивача на облік як платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до ЄДР, а саме: як фізичну особу, яка проводить незалежну професійну діяльність (адвоката).
11.04.2018 року ОСОБА_1 звернулась до ДФС України за отриманням індивідуальної податкової консультації з наступного питання:
«Чи є в мене, ОСОБА_1 як у особи, що є страхувальником та платником єдиного соціального внеску як фізична особа-підприємець, обов'язок додатково (повторно) сплачувати єдиний соціальний внесок як особі, яка провадить незалежну професійну діяльність (адвокату)?».
10.05.2018 року відповідачем була надана індивідуальна податкова консультація, суть якої полягає у необхідності сплачувати ЄСВ як адвокату за п.5 ч.1 ст.4 Закону №2464, незважаючи на те, що особа вже є платником ЄСВ як фізична особа-підприємець.
Не погоджуючись з наданою податковою консультацією, позивач звернувся до суду про її скасування, що і стало предметом спору у цій справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно п.п. 191.1.28 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 14.1.1721 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктом 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України).
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Статтею 13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» унормовано, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно пунктів 63.1, 63.2 ст. 63 Податкового кодексу України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Пунктом 63.5 ст. 63 Податкового кодексу України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 65.2 ст. 65 Податкового кодексу України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Згідно п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 Податкового кодексу України контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Відповідно до положень ч.4 п. 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. 
У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.
Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 1 Закону № 2464 єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно з п.4, п.5 ч.1 ст.4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності
Відповідно до п.3 ч.1 ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується для фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, базою нарахування є сума, що визначається такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом України № 2464. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно з ч.5 ст. 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону,  тобто для осіб, що провадять незалежну професійну діяльність встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14.04.2015 року особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.

Позиція апеляційного суду 

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що є підстави для задоволення апеляції, з огляду на наступне.
Спірним питанням, що спонукало позивачку звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації, стала оплата нею ЄСВ за двома підставами, а саме: як фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність з одного і того ж виду діяльності за КВЕД.
У наданій індивідуальній податковій консультації ДФС України дійшла висновку, що позивачка зобов'язана сплачувати ЄСВ, як ФОП так і як самозайнята особа.
Аналогічного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Натомість, колегія суддів не може погодитись з такою правовою позицією, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи позивачка є самозайнятою особою та здійснює, як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність (адвоката).
Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність.
Однак, необхідно зазначити, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов'язок контролюючого органу передбачено п.п. 65.4.4 п.65.4 ст. 65 Податкового кодексу України.
Тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що з системного аналізу положень Податкового кодексу України та Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» вбачається, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст. 178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
До того ж, слід зауважити, що Законом №2464 не передбачений порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Аналізуючи рішення суду першої інстанції, колегія суддів встановила, що воно побудовано на аналізі норм Закону №2464.
Разом з тим, питання сплати ЄСВ регулюється не тільки даним Законом, але і нормами Податкового кодексу України, які є взаємопов'язані та повинні досліджуватися в сукупності.
Незастосування норм матеріального права, що містяться у Податковому кодексу України, призвело, на думку суду апеляційної інстанції до неправильного вирішення спору.
У відзиві на апеляційну скаргу суб'єкт владних повноважень, посилаючись на п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, стверджує, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску. Така особа, відповідно до цього Порядку, веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Колегія суддів вважає, що аналіз змісту даного доводу, в розрізі положень Податкового кодексу, дає підстави для висновку, що необхідність подачі окремих звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі, якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.
Слід зауважити, що позивач здійснюючи підприємницьку діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та  адвокатську діяльність займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у неї не виникає обов'язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність,  адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
За таких обставин справи, колегія суддів вважає, що ОСОБА_1, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинна перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, саме як фізична особа-підприємець 3- ої групи єдиного податку за видом діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).
З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що індивідуальна податкова консультація суперечить податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.
Практика Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
Також дана позиція суду апеляційної інстанції підтверджується практикою Вищого адміністративного суду України, зокрема, постановою від 21.01.2016 року у справі №808/7758/13-а, в якій суд дійшов висновку, що особа, яка перебуває на обліку в органі державної податкової служби як фізична особа-підприємець не потребує додаткової реєстрації як самозайнята особа.
Підсумовуючи викладене та враховуючи те, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що виразилось у незастосуванні закону, який підлягав застосуванню, є підстави, відповідно до ст. 317 КАС України, для скасування, прийнятого судового рішення суду та ухвалення нового - про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 липня 2018 року скасувати.
Ухвалити у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації нове рішення - про задоволення позову.
Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 10.05.2018 року №2069/Ф/99-99-13-2-03-14/1ПК, надану на звернення ОСОБА_1.
Стягнути з Державної фіскальної служби України (код за ЄДРПОУ 39292197) 1762 (одну тисячу сімсот шістдесят дві) гривні на користь ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1), в рахунок відшкодування сплаченого судового збору.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                            І.О. Турецька

                      суддя                                                            Л.В. Стас

                      суддя                                                            Л.П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 04.02.2019 року.