ПОСТАНОВА
Іменем України

04 грудня 2018 року 
Київ
справа №820/10907/15
адміністративне провадження №К/9901/36515/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання Калініна О.С.,
представників відповідача - Бикова В.А., Івашкіна О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2016 (суддя -Зінченко А.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 (головуючий суддя - Ральченко І.М., судді - Бершов Г.Є., Катунов В.В.)  
у справі № 820/10907/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мовекс К»
до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Гайворонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування рішень та зобов'язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Мовекс К" (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило: 
- скасувати податкові повідомлення-рішення №0000262200 від 04.09.2015, №0000752200 від 07.09.2015, №0000262200 від 07.09.2015, №0000292200 від 07.09.2015, № 0000242200 від 07.09.2015;
- зобов'язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов'язань Товариства в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті перевірки № 115/11-23-22-04/37297848 від 25.08.2015.

Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що перевірку, яку провела Кіровоградська об'єднана державна податкова інспекція, призначено та проведено з порушенням вимог чинного законодавства, викладені в акті перевірки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають дійсності, відтак прийняті на підставі цієї перевірки податкові повідомлення-рішення є протиправними.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016, позов задоволено частково:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000262200 від 04.09.2015, №0000752200 від 07.09.2015, №0000262200 від 07.09.2015, №0000292200 від 07.09.2015, № 0000242200 від 07.09.2015.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями, Новоукраїнська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Новоукраїнська ОДПІ) звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову Товариства. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та обставини справи.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.06.2017 відкрито касаційне провадження.

12.03.2018 справу в порядку, передбаченому пунктом 4 частини 1 Розділу VІІПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до пункту 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 21.11.2018 прийняв касаційну скаргу Новоукраїнської ОДПІ на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 у справі №820/10907/15 до свого провадження та призначив до розгляду в порядку письмового провадження з 22.11.2018.

22.11.2018, відповідно до приписів частини другої статті 345 КАС України, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність розгляду зазначеної справи у судовому засіданні.

04.12.2018 у судовому засіданні представник відповідачів Івашкін О.В. заявив клопотання про заміну первісних відповідачів у справі, а саме Долинську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Кропивницьку ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Гайворонську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Голованівську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області у зв'язку з проведенням реорганізації територіальних органів Державної фіскальної служби відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 № 892 "Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби".

Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для здійснення процесуального правонаступництва згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України та замінила Долинську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Кропивницьку ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Гайворонську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Голованівську ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області.

Заслухавши представників відповідачів, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інсьанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З матеріалів справи вбачається, що за наслідками проведеної Кіровоградською ОДПІ документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.06.2015 по 30.06.2015 складено акт від 25.08.2015.

В акті викладено висновок контролюючого органу про те, що під час перевірки в діяльності Товариства виявлено наступні порушення:
- пп. 16.1.3, п. 16.1 ст. 16, п. 49.1, п. 49.2 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині неподання Товариством протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року;
- пп. 16.1.4, п. 16.1 ст. 16, п. 54.1, п. 54.3 ст. 54, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201, п. 203.1 ст. 203 ПК України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість за червень 2015 року на суму 1 922 236,00 грн.;
- пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 та пп. 214.1.4 ст. 214.1 ст. 214 ПК України, а саме занижено базу оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів шляхом неправомірного відображення в Додатках 6 до декларацій акцизного податку обсягів реалізації товарів для комерційного використання на загальну суму 7 392 990,33 грн., що призвело до заниження за період з 01.06.2015 по 30.06.2015 суми акцизного податку, що підлягає нарахуванню і сплаті в бюджет, на 369 649,00 грн.

На цій підставі контролюючими органами прийнято податкові повідомлення-рішення:
- Гайворонською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області:
№ 0000752200 від 07.09.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 181 552,50 грн., з яких за основним платежем - 121 035,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 60 517,50 грн.;
№ 0000262200 від 07.09.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок на суму 65 899,50 грн., з яких за основним платежем - 43 933,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21 966,50 грн.;
- Новоукраїнською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області:
№ 0000292200 від 07.09.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок на суму 44 254,50 грн., з яких за основним платежем - 29 503,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 14 751,50 грн.;
№ 0000242200 від 07.09.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок на суму 189 426,00 грн., з яких за основним платежем - 126 284,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 63 142,25 грн.;
- Долинською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області:
№ 0000262200 від 04.09.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок на суму 73 341,00 грн., з яких за основним платежем - 48 894,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 24 447,00 грн.

Висновки, викладені в акті перевірки від 25.08.2015, Кіровоградська ОДПІ обґрунтовує тим, що позивач через мережу АЗС/АГЗС здійснював роздрібний продаж нафтопродуктів, не сплативши при цьому передбаченого законом 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Задовольнивши адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Товариство здійснювало реалізацію паливно-мастильних матеріалів через мережу АЗС кінцевим споживачам, а також юридичним особам і фізичним особам-підприємцям для їх господарської діяльності.

Реалізацію паливно-мастильних матеріалів Товариство здійснювало на підставі укладених з ТОВ "Авіас", ТОВ "Гастония", ТОВ "Дотан", ТОВ "Кеннер Груп", ТОВ "Ньюнен", ТОВ "Оберн", ТОВ "Марреро", ТОВ "Огаста Сервіс", ТОВ "Самтер Груп", ТОВ "Олбани", ТОВ "Чаттануга", ТОВ "Дентон Альянс" договорів купівлі-продажу та надавало при цьому на вимогу покупців податкові накладні.

Операції з реалізації позивачем через мережу АЗС паливно-мастильних матеріалів не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, оскільки юридичні та фізичні особи-підприємці, зареєстровані в установленому порядку як платники податку на додану вартість, придбавали паливо у Товариства для подальшого комерційного використання.
Однак колегія суддів не погоджується з таким висновоком судів попередніх інстанцій, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія. 

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). 

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування. 

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. 

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків. 

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів. 

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України. 

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. 

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток). 

У свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002  № 1315. 

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. 

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами). 

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України. 
Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. 

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. 

Зі змісту вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. 

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків. 

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою. 

Крім того, згідно з листом Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг). 

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6. 

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. 
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. 

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає. 

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України. 

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). 

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняті контролюючими органами оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним.

Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 березня 2018 року у справі № 803/3643/15, від 27 березня 2018 року у справі № 820/383/17 та від            24 квітня 2018 року у справі № 806/5348/15, від 24 квітня 2018 року у справі №826/28176/15.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.09.2015 №0000292200 та № 0000242200, прийнятих Новоукраїнською ОДПІ.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 

Керуючись статтями 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.09.2015 № 0000292200 та № 0000242200 .

В цій частині прийняти нову постанову, якою відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «Мовекс К» у задоволенні позовних вимог.

В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер
  
                                                                                                                Р.Ф. Ханова