ПОСТАНОВА
Іменем України

28 грудня 2018 року 
Київ
справа №П/811/1715/16
адміністративне провадження №К/9901/39447/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 (Жук Р.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 (судді Білак С.В., Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.)
у справі № П/811/1715/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експогаз»
до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Експогаз» (далі - позивач, ТОВ «Експогаз»)  звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, Олександрійська ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.11.2016 № 0002894000.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.11.2016 № 0002894000.
        Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову. 
Позивач процесуальним правом надати заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Доводи касаційної скарги зводяться до того, що ТОВ «Експогаз» здійснює роздрібний продаж пального (скрапленого газу) кінцевому споживачеві через пункт АГЗС, що підтверджується поясненнями наданим платником відповідно до листа від 04.07.2016 № 8 та даними журналу обліку відпуску газу, а відтак такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту  213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Суди першої та апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з тих мотивів, що однією з обов'язкових умов для виникнення у відповідного суб'єкта обов'язку щодо нарахування та сплати акцизного податку, передумовою віднесення певної операції до об'єкту оподаткування, є реалізація вищезгаданих підакцизних товарів для некомерційного використання. Відповідачем не доведено належними та допустимими доказами обставин реалізації позивачем товарів для некомерційного використання. Доводи відповідача щодо зворотного ґрунтуються на припущеннях та недоведених обставинах, на положеннях актів, які не є законами з питань оподаткування акцизним податком.
З такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції та вважає їх передчасними, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 12.09.2016 року №532 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Експогаз» щодо достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку за період з 01.03.2016 по 31.08.2016 за результатами якої складено акт №276/11-27-40-00/31678884 від 12.10.2016 року.
В акті перевірки відповідачем зроблено висновки про порушення позивачем вимог пункту 216.9 статті 216, пунктів 217.1, 217.3 статті 217 Податкового кодексу України, а саме: не виконано обов'язок в частині перерахування до бюджету суми коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, за наявності об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом  213.1.9, пункту 231.1 статті 213 Податкового кодексу України та порушено порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затвердженого наказом МФУ №14 від 23.01.2015; підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 та підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено базу оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
На підставі висновків викладених в акті перевірки № 276/11-27-40-00/31678884 від 12.10.2016 відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 08.11.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 16  891,71 грн., з яких 13  513,37 грн - за основним платежем та 3378,34 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
В акті перевірки також зазначено, що ТОВ «Експогаз» здійснюється фактичний відпуск скрапленого газу через автомобільну газозаправочну станцію кінцевому споживачу, що є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті  213 Податкового кодексу України.
За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 р. N 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням  платіжних  карток,  талонів,    відомостей   на   відпуск   нафтопродуктів   тощо)   в  установленому  законодавством  порядку.  Разом  з  нафтопродуктами  споживачеві   в   обов'язковому  порядку  видається  розрахунковий  документ за установленою формою на повну суму проведеної операції,  який  підтверджує факт купівлі товару.  У розрахунковому документі  зазначається   інформація   про   форму   здійснення   розрахунку. Розрахунки  за  продані  нафтопродукти  із  застосуванням згідно з договорами  талонів  чи  відомостей  на   відпуск   нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
При цьому, пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що облік  реалізації  нафтопродуктів   ведеться   через зареєстрований,    опломбований   у   встановленому   порядку   та переведений до фіскального  режиму  роботи  РРО  з  роздрукуванням відповідних  розрахункових документів,  що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною  АЗС,  яка  здійснює  розрахунки  із  споживачами    готівкою.   Відпуск   нафтопродуктів   за   готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року №  909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Експогаз» та Фермерським господарством «Колос», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3, Комунальним підприємством «Житлосвіт 2012», Комунальним підприємством «Житлосервіс 2012» та Фермерським господарством «Сербин» укладено договори № 07/7-16 від 07.07.2016, №07/7-16-ВЗ відповідального зберігання від 07.07.2016, №15/2-16 від 15.02.2016, №15/2-16-ВЗ відповідального зберігання від 15.02.2016, №04/4-16 від 04.04.2016, №04/4-16ВЗ відповідального зберігання від 04.04.2016, №20/5-16 від 20.052016, №20/5-16ВЗ відповідального зберігання від 20.05.2016, №20/7-16 від 20.07.2016, №20/7-16-ВЗ відповідального зберігання від 20.07.2016.
        Згідно п.1.1 зазначених Договорів ТОВ «Експогаз» - Постачальник зобов'язується закупити на замовлення Покупця та поставити Покупцеві товар - скраплений вуглеводний газ, а Покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму згідно з умовами цього Договору.
     Розділом 3 Договорів визначені умови передачі товару, момент переходу права власності на поставлений товар та умови відповідального зберігання товару ТОВ «Експогаз», в зв'язку з неможливістю його зберігання в закуплених обсягах  Покупцями.
        Відповідно до п.3.1 Договорів в зв'язку з неможливістю Покупця зберігати всю партію поставленого товару на своєму складі, одночасно з поставкою товару Покупець одразу передає товар на відповідальне зберігання Постачальнику для подальшого відпуску товару за зберігання за договором  зберігання.
        Згідно п.3.3 Договорів, право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця в момент поставки відповідно до видаткової накладної.
        Відповідно до п.2.5 Договорів, оплата за товар проводиться в безготівковій формі.
        При цьому, в матеріалах справи наявні листи ТОВ «Експогаз» від 05.10.2016 № 12 та від 04.07.2016 № 8, якими позивач на запити податкового органу повідомив, що не здійснює фізичний відпуск газу скрапленого з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції. Розрахунки за газ скраплений здійснюються без застосування РРО згідно договорів поставки-зберігання. При цьому, як в акті перевірки так і в касаційній скарзі відповідач стверджує, що фактичний відпуск  скрапленого газу здійснюється позивачем через пункт автомобільної газозаправної станції, що підтверджується поясненнями відповідно до листа та даними журналу обліку відпуску газу.
        Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили виключно з пов'язаністю придбання газу з метою його використання (комерційною чи некомерційною). При цьому, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам відповідача щодо способу відпуску скрапленого газу через АЗГС, в той час як вказана обставина має значення для правильного вирішення справи по суті. 
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного  вирішення справи.
Згідно статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
При цьому, суд не позбавлений можливості витребувати докази за власною ініціативою на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Разом з тим, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 353 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково. 
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.02.2017  та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 у справі № П/811/1715/16 скасувати. 
          Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | (підпис) | І.А. Васильєва
Судді: | (підпис) | С.С. Пасічник
| (підпис) | В.П. Юрченко
З оригіналом згідно