ПОСТАНОВА
Іменем України

27 листопада 2018 року 
Київ
справа №823/923/16
касаційне провадження №К/9901/27444/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09.08.2016 (головуючий суддя Бабич А.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2016 (головуючий суддя Твердохліб В.А., судді: Костюк Л.О., Троян Н.М.) у справі №823/923/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» до Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ-КОМПАНІ» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2016 №0000182301.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 09.08.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2016, у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» подало касаційну скаргу, у якій просило постанову Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2016 скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час обчислення акцизного податку за реалізовані нафтопродукти за період з 01.12.2015 по 31.12.2015 у мережі АЗС, розташованих в місті Черкаси за адресами: вул. Смілянська, 127; вул. Сумгаїтська, 10; пров. Котовського, 2, вул. Ільїна, 3; вул. Одеська, 47; вул. Чигиринська, 66/1; пров. Котовського, 2/5; вул. Смілянська, 125.
Перевіркою встановлено, що за вказаними вище адресами знаходяться АЗС, які позивач орендує у ТОВ «Черкаси-Нафта-2008», ТОВ «Квадро Комерс», ДП «Оптіма 770-Ч», ТОВ «Асагай», ТОВ «Рустель» та здійснює на відповідних станціях господарську діяльність.
В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог: підп.213.1.19 п.213.1 ст.213, підп.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.222.3 ст.222 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено акцизний податок у грудні 2015 року на суму 49573,00грн. з розрахунку 5% ставки з вартості реалізованого на загальну суму 9914658,84грн. пального.
За даними податкової перевірки загальна вартість підакцизних товарів до оподаткування (кол.5) мала становити 1463185,53грн., вартість підакцизних товарів (комерційне використання) (кол.4) - 0,00грн., сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, (кол.7) - 73159,00грн. До таких висновків відповідач дійшов з огляду на те, що відповідно до показників додатку №6 до декларації акцизного податку за грудень 2015року на підставі даних КОРО з періодичними фіскальними звітами позивач реалізовував через АЗС №1,3,23,35,71,72,73 паливо (дизельне, бензин А-92, А-95, А-95пр, спиртовий) на загальну суму 1463185,53грн. шляхом отримання готівкових коштів від покупців (1071224,40грн.), через платіжні картки (190147,25грн.) та талони Авіас (201813,88грн.). Тобто позивач включив у звітність (кол.5) суму меншу, ніж загальна сума коштів від реалізації згідно з фіскальними звітними чеками пальне за грудень 2015 року. Сторони визнали, що за вказаний період загальна сума коштів від реалізації пального через вищезгадані АЗС відповідно до фіскальних чеків становить 1463185,53грн.
За висновками контролюючого органу Позивач через АЗС здійснює роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевому споживачу, а тому всі операції, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, однак позивачем реалізовано частину нафтопродуктів без сплати акцизного податку.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 09.03.2015 №28/23-01-22-07/39622153 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.03.2016 №0000182301, яким позивачу визначено акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 49573,00грн. - основний платіж та 12393,00грн. - штрафна (фінансова) санкція.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що реалізація позивачем через власну мережу АЗС пального не входить до переліку операцій, які звільняються або які не підлягають оподаткуванню акцизним податком.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України встановлено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено 
Відповідно до пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктами 34 та 35 цих Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17 акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Таким чином, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.
Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим, у справі, яка розглядається, прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та відсутності підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи касаційної скарги зазначених висновків судів не спростовують і не дають підстав вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЛ КОМПАНІ» залишити без задоволення.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2016 у справі №823/923/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду