ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2019 року 
Київ
справа №810/803/14-а
адміністративне провадження №К/9901/8958/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області
на постанову | Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2014 року (суддя: С.М. Лапій)
та ухвалу | Київського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року (колегія у складі суддів: Н.В. Безименна, О.В. Карпушова, А.Ю. Кучма)
у справі | №810/803/14-а
за позовом | Приватного підприємства «Еталон ТС»
до | Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області
про | визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Еталон ТС» (далі - Підприємство) звернулося до Київського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 09 серпня 2013 року № 0000742300 та № 0000752300, від 20 листопада 2013 року №000201230 та №0002002300. 
Обґрунтовуючи позов зазначив, що первинними документами підтверджується здійснення господарських операцій з контрагентами позивача, суми доходів від операцій відображались позивачем в податковому та бухгалтерському обліку згідно діючого законодавства, жодних мотивів відсутності товару у спірних правовідносинах, невикористання товару в господарській діяльності позивача, вартісних показників придбаного товару, способу, порядку та стану розрахунків не були покладені відповідачем в основу оскаржуваних рішень. 
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2014 року, яка ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року залишена без змін, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09 серпня 2013 року № 0000742300 та № 0000752300, від 20 листопада2013 року №000201230 та №0002002300.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходили з того, що в ході розгляду справи встановлені обставини щодо реальності здійснених позивачем господарських операцій, які підтверджені належним чином складеними первинними документами суб'єктів господарювання, що на час вчинення спірних господарських операцій мали необхідний обсяг правоздатності та були зареєстровані в якості платників податку на додану вартість, за відсутності фактів вчинення позивачем нікчемних угод або угод, які суперечать інтересам держави та суспільства.
Не погоджуючись з рішенням суду першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. Скарга мотивована тим, що судами не враховано протоколи допиту свідків - керівників контрагентів позивача, наданих в рамках кримінального провадження, за змістом яких останні заперечували свою причетність у здійсненні фінансово-господарської діяльності підприємств.
Від позивача на адресу Суду надійшли письмові заперечення на касаційну скаргу, за змістом яких Підприємство заперечувало проти доводів касаційної скарги, просило залишити її без задоволення, а рішення судів попередньої інстанції - без змін. В обґрунтування зазначено, що суд першої та апеляційної інстанцій правомірно дійшли до висновку, що в Акті перевірки ДПІ не викладено жодних належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем господарських операцій, про відсутність витрат позивача, про наявність взаємопов'язаності позивача та його контрагентів, про відсутність використання позивачем отриманих товарів/послуг у власній господарській діяльності.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Судами встановлено, що посадовими особами ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток при взаємовідносинах із ТОВ «Нікос «Інтернетконсалтінг», ТОВ «МСК «Фьюжен Голден Престиж», ТОВ «Смолінменеджмент Ессе», ТОВ «Лоджистік Юксей», ТОВ «Валдвід», ТОВ «Вальтравен», ТОВ «ВД «Престиж Альянс» за весь період діяльності.
Перевірка проведена відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 п.п.78.1.11 п.78.1 ст. 78 ПК України.
За результатами перевірки складено Акт від 23 серпня 2013 року № 89/22-01/36264083, відповідно до висновку якого податковим органом встановлено порушення позивачем пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пп. 198.3, пп. 198.6 ст. 198, пп. 201.4, пп. 200.6, пп. 201.10 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 163 013,00 грн. та порушення п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5, пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп. 139.1.9 п.139.1 ст. 139, п. 138.1, пп. 138.5.1 п. 138.5 ст.138 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 180 473,00 грн.
У зв'язку з проведенням досудового розслідування та наявністю протоколів допиту директорів контрагентів позивача, податковий орган дійшов висновку про те, що взаємовідносини між позивачем та ТОВ «Нікос «Інтернетконсалтінг», ТОВ «МСК «Фьюжен Голден Престиж», ТОВ «Смолінменеджмент Ессе», ТОВ «Лоджистік Юксей», ТОВ «Валдівуд», ТОВ «Вальтравен», ТОВ «ВД «Престиж Альянс» мають ознаки нереальності і не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю.
На підставі висновків Акта перевірки ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 09 серпня 2013 року №0000742300, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 180 473, 00 грн. за основним платежем, 45 118, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000752300, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 163 013,00 грн. за основним платежем, на 40 453, 00 грн. за штрафними фінансовими санкціями (штрафами).
Позивач, не погодившись з даними рішеннями, оскаржив їх до Головного управління Міндоходів у Київській області в адміністративному порядку.
Рішенням ГУ Міндоходів у Київській області від 15 листопада 2013 року № 1370/10/10-36-10-01-206/758 скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 вересня 2013 року №0000742300 в частині застосованих 25 019,50 грн. штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення № 0000752300 в частині застосованих 5 266,00 грн. штрафних санкцій, а скаргу задоволено частково.
ДПІ на підставі рішення ГУ Міндоходів у Київської області від 15 листопада 2013 року № 1370/10/10-36-10-01-206/758 прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 листопада 2013 року № 0002012300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток підприємств на 180 473, 00 грн. за основним платежем, на 20 098, 50 за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) та № 0002002300, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 163 013, 00 грн. за основним платежем на 35 487, 00 грн. за штрафними фінансовими санкціями (штрафами).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996-ХІV). 
Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (пункт 1 статті 8 Закону № 996-ХІV).
У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.
Господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону №996-ХІV).
Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, господарська операція являє собою дію або подію, яка веде до змін у фінансовому стані підприємства.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі Закон №334/94-ВР). визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.35.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Разом з тим, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача, понесені у зв'язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг і зменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальної господарської діяльності, яка документально підтверджується.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не  вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом  такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Аналіз значених норм права дає підстави дійти висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.
Щодо доводів ДПІ стосовно кримінального провадження №320121100200000007, в рамках якого допитані в якості свідків Яковлєв О.Г. (значився засновником та директором ТОВ «Вельтравен»), Смолінський О.Г. (значився засновником та директором ТОВ «Смолінменджемент-Ессе», за змістом протоколів вказані особи заперечували свою участь у здійсненні фінансово-господарської діяльності цих підприємств. Суди попередніх інстанції зазначили, що за відсутності відповідних висновків експертиз, проведених, зокрема, за ініціативою податкового органу в порядку ст. 84 ПК України щодо можливої підробки їх підписів на первинних та установчих документах, податкових накладних, які, виходячи з підстав прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, повинні бути на час перевірки, самі по собі викладені в Акті перевірки відомості не є достатніми та допустимими доказами юридичної дефектності первинних документів та податкових накладних, не здійснення позивачем господарських операцій, фактичне виконання яких підтверджується податковим органом в Акті перевірки та підставою для висновку про порушення позивачем вимог законодавства.
Зазначені обставини, на думку колегії суддів Верховного Суду, дають підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування Підприємством податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, видані контрагентами, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені осіб, які заперечували свою участь у їхньої діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрат є безпідставними.
Разом з тим, у даній справі суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання господарських зобов'язань позивачем підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Однак перевіряючи реальність вчинення спірних угод суди попередніх інстанцій обмежилися лише наявність договорів, видатковий та податкових накладних, виписками з банківських рахунків позивача, довіреностей, при цьому не встановлено обставин, які підтверджені належними первинними документами, на підставі яких можливо встановити рух придбаних товарів та використання позивачем товарів/послуг у своїй господарській діяльності отриманих від контрагентів.
Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задовольнити частково. 
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

................................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду