ПОСТАНОВА
Іменем України
13 листопада 2018 року 
Київ
справа №810/1744/14
касаційне провадження №К/9901/3260/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря Жидецької В.В.,
представника позивача Городецької А.Д.
представника відповідача Шевченко В.О.
розглянув у судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Губська О.А.) у справі №810/1744/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРІ Україна» до Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправною податкової консультації та зобов'язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРІ Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Міндоходів у Київській області, в якому просило визнати протиправною податкову консультацію від 08.11.2013 №1297/10/10-36-15-01-20 та зобов'язати надати нову письмову консультацію з урахуванням висновків суду. 
Київський окружний адміністративний суд постановою від 08.04.2014 у задоволенні позову відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.05.2014 скасував постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2014 та ухвалив нове судове рішення про задоволення позову. При цьому суд апеляційної інстанції, посилаючись на положення статті 53 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), обрав належний спосіб захисту в спірній ситуації, а саме - визнання податкової консультації недійсною.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління Міндоходів у Київській області оскаржило його у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема: пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 50.1 статті 50, , пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, зазначає, що платники податку за результатами проведеної станом на 01.04.2011 інвентаризації мають право на зменшення об'єкту оподаткування не на всю балансову вартість малоцінних необоротних активів, а лише на залишкову в бухгалтерському обліку.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, просив скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій з наведених в ній мотивів.
Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, наголошував на тому, що висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач надіслав на адресу Головного управління Міндоходів у Київській області звернення від 16.10.2013 №1181 про надання податкової консультації, в якому зазначив про виникнення потреби в роз'ясненні порядку обліку малоцінних необоротних активів, які почали використовуватися до дати набрання чинності Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (01.04.2011), у зв'язку з чим порушив питання про підтвердження правильності своїх міркувань щодо:
1)          права підприємства на підставі пункту 26 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України враховувати у витратах балансову вартість малоцінних необоротних активів, за якою вони обліковувалися відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» станом на 01.04.2011;
2)          права підприємства враховувати у витратах амортизацію малоцінних необоротних активів, що відображалися підприємством серед запасів згідно пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» станом на 01.04.2011 у ІІ кварталі 2011 року, тобто у першому звітному періоді з набранням чинності відповідних положень Податкового кодексу України;
3)          права підприємства відобразити такі витрати шляхом внесення змін до податкової звітності згідно зі статтею 50 Податкового кодексу України.
У відповідь на зазначене звернення відповідачем направлено Товариству з обмеженою відповідальністю «ПЕРІ Україна» податкову консультацію від 08.11.2013 № 1297/10/10-36-15-01-20, в якій:
надано роз'яснення щодо порядку відображення у бухгалтерському обліку до набрання чинності Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України вартості необоротних активів за правилами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92; 
повідомлено про правила податкового обліку вартості необоротних та нематеріальних активів відповідно до пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Зокрема, зазначено, що платники податку за результатами проведеної інвентаризації станом на 01.04.2011 повинні були визначити вартість не лише основних засобів, а й інших необоротних активів, зокрема малоцінних предметів, та включити таку вартість до податкового обліку за залишковою вартістю в бухгалтерському обліку; 
роз'яснено порядок подання уточнюючої податкової звітності згідно зі статтею 50 Податкового кодексу України із урахуванням наслідків, передбачених підпунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (права податкового органу на проведення позапланової документальної перевірки);
запропоновано позивачеві звернутися до контролюючого органу за місцем реєстрації з наданням копій відповідних документів з метою отримання конкретної відповіді на запитання щодо нарахування амортизації малоцінних необоротних активів.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції керувався тим, що спірна податкова консультація не суперечить нормам Податкового кодексу України. Фактично відповідачем повідомлено позивача про те, що підприємство мало право станом на 01.04.2011 включити малоцінні необоротні матеріальні активи до податкового обліку за залишковою вартістю в бухгалтерському обліку станом на дату інвентаризації. При цьому, суд зазначив, що платник податку не зобов'язаний керуватися у своїй діяльності висновками податкового органу, викладеними в такій податковій консультації. 
Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове судове рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції керувався тим, що у спірній податковій консультації відповідачем не враховано необхідність роз'яснення спеціальної норми пункту 26 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яка надає право позивачу у складі витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, врахувати балансову вартість запасів на складах за вартістю їх придбання станом на 01.04.2011, а не за залишковою вартістю в бухгалтерському обліку.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у статті 53 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), згідно з пунктом 53.1 якої не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Відповідно до частини першої пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Наведені законодавчі приписи свідчать на користь висновку про те, що  податкова консультація являє собою здійснене податковим органом у відповідь на звернення платника податків роз'яснення з питань практичного застосування певної норми закону, що породжує звільнення платника від податкової відповідальності за діяння, вчинені у відповідності до такої податкової консультації. При цьому підставою для визнання податкової консультації недійсною може бути лише її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Надаючи оцінку відповідності спірної податкової консультації нормам матеріального права, слід враховувати таке. 
За змістом положень пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (в редакції, чинній до 01.04.2011) витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей для використання у господарській діяльності, вартість яких не перевищує 1000 гривень (малоцінні предмети), не підлягали амортизації, включалися до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховувалися для цілей застосування пункту 5.9 статті 5 цього Закону (приріст (убуток) балансової вартості).
Натомість, за правилами пункту 27 Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509, малоцінні необоротні матеріальні активи амортизувалися в бухгалтерському обліку за одним з обраних рішенням платника податків методів.
Таким чином, до набрання чинності Розділом ІІІ Податкового кодексу України (01.04.2011) на відміну від податкового, в бухгалтерському обліку витрати платника податку на малоцінні предмети підлягали амортизації.
З набранням чинності Розділом ІІІ Податкового кодексу України встановлено новий порядок податкового обліку основних засобів та інших 
необоротних активів, в тому числі і малоцінних необоротних матеріальних активів.
Малоцінні необоротні матеріальні активи віднесено до групи 11 основних засобів та інших необоротних активів, для якої не передбачено мінімально допустимих строків корисного використання (пункт 145.1 статті 145 Податкового кодексу України).
Згідно з абзацом 1 підпункту 145.1.9 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.
У відповідності до підпункту 145.1.6 пункту 145.1 статті 145  Податкового кодексу України амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.
Зазначені положення Розділу ІІІ Податкового кодексу України передбачають віднесення малоцінних необоротних активів до групи 11 активів без зазначення мінімально допустимих строків корисного використання та нарахування  амортизації за визначеним у наказі платника про облікову політику методом, який прямо пов'язаний з першим місяцем використання об'єкта.  
Відповідно до абзаців 1 та 2 пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 06.08.2011) для  визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів  за  групами  відповідно до пункту 145.1  статті 145  цього  Кодексу  з  метою  нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом  III  цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року. 
Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію,  модифікацію,  добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за   даними бухгалтерського  обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу. 
Наведені положення законодавства регламентують необхідність, у зв'язку з набранням чинності Розділом ІІІ Податкового кодексу України, здійснити платником податків інвентаризацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів (без виключення) з метою їх віднесення до відповідної групи активів з відображенням первісної (переоціненої) вартості за даними бухгалтерського обліку.
Як встановлено судом першої інстанції, спірна податкова консультація не суперечить вищезазначеним положенням податкового законодавства та відображає право платника здійснити станом на 01.04.2011 інвентаризацію не тільки основних засобів, а й інших необоротних активів, до яких належать малоцінні предмети, та включити їх до податкового обліку за залишковою вартістю в бухгалтерському обліку у відповідності до пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
За таких обставин, підстави для визнання протиправною/недійсною податкової консультації від 08.11.2013 №1297/10/10-36-15-01-20 відсутні, у зв'язку з чим позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню.
Разом з тим, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що положення пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України регламентували лише питання відображення об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів  за результатами проведеної інвентаризації 01.04.2011, утім, не містили положень щодо порядку зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток за рахунок вартості запасів, в тому числі й малоцінних предметів, які не підлягали амортизації до набрання чинності Розділом ІІІ Податкового кодексу України.
Таке питання в подальшому було врегульоване шляхом внесення до Податкового кодексу України змін Законом України від 07.07.2011 № 3609 (набрав чинності з 06.08.2011), яким, зокрема, підрозділ 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» зазначеного Кодексу доповнено пунктом 26.
Відповідно до пункту 26 підрозділ 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України балансова вартість товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом III цього Кодексу, визнається витратами в порядку, передбаченому розділом III цього Кодексу.
Як достовірно встановлено судом першої інстанції, спірна податкова консультація не містить прямої заборони відображати в податковому обліку вартості товарно-матеріальних цінностей, які були введені позивачем в експлуатацію станом на 01.04.2011, при зменшенні об'єкта оподаткування.
Утім, зі змісту оскаржуваної податкової консультації вбачається, що податковий орган не роз'яснив позивачу порядку врахування малоцінних предметів, які обліковувались та були введені в експлуатацію станом на 01.04.2011, при зменшенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у майбутніх періодах у порядку, передбаченому пунктом 26 підрозділу 4 розділу ХХ  Податкового кодексу України.
При цьому такі запитання порушувалися позивачем у зверненні від 16.10.2013 №1181 про надання податкової консультації, а саме:
1)          щодо права підприємства на підставі пункту 26 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України враховувати у витратах балансову вартість малоцінних необоротних активів, за якою вони обліковувалися відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» станом на 01.04.2011;
2)          щодо права підприємства враховувати у витратах амортизацію малоцінних необоротних активів, що відображалися підприємством серед запасів згідно пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» станом на 01.04.2011 у ІІ кварталі 2011 року, тобто у першому звітному періоді з набранням чинності відповідних положень Податкового кодексу України.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не враховано, що податковий орган фактично не надав відповіді на поставлені позивачем у зверненні перше та друге запитання, чим порушив його право отримати податкову консультацію в порядку, передбаченому пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що у даній ситуації позовні вимоги щодо зобов'язання податкового органу надати позивачу податкову консультацію з таких питань підлягають задоволенню.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування оскаржених судових рішень судів попередніх інстанцій з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 у справі №810/1744/14 скасувати. 
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2014 у справі №810/1744/14 скасувати.
Ухвалити нове  судове рішення про часткове задоволення позову.
Зобов'язати Головне управління Міндоходів у Київській області надати Товариству з обмеженою відповідальністю «ПЕРІ Україна» податкову консультацію на поставлені у зверненні від 16.10.2013 №1181 перше та друге питання.
У іншій частині позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна
                                                                                                       Л.І. Бившева
                                                                                                       В.В. Хохуляк