ПОСТАНОВА
Іменем України

05 лютого 2019 року 
Київ
справа №7821/10/2070
адміністративне провадження №К/9901/9288/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 (суддя Бадюков Ю.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 (судді: Подобайло З.Г. (головуючий), Тацій Л.В., Григоров А.М.) у справі №7821/10/2070 за позовом Державного підприємства «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О.Морозова» до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О.Морозова» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 08.06.2010 за № 0000040849/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) на 2  711  134,00  грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що комісійна винагорода - це грошова оплата за отримані від комісіонера послуги, що прямо передбачено ст. 1020 Цивільного кодексу України, згідно якої у разі виконання комісійного доручення до комісіонера надходять грошові суми, які належать комітенту, з яких для забезпечення своїх потреб комісіонеру умовами договору надано право задовольняти свої потреби за рахунок коштів комітента, які знаходяться у нього, тобто комісіонер має право утримувати суму, яка належить йому згідно договору комісії. Право утримання поширюється на всі виплати, які належать комісіонеру, включаючи право на отримання комісійної винагороди, а тому, на думку позивача, ним було правомірно віднесено суми ПДВ до податкового кредиту і в подальшому заявлено відповідну суму до бюджетного відшкодування.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2010, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2011, в задоволенні позову відмовлено. 
4. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29.07.2014 рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 позов Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О.Морозова" задоволено в повному обсязі. Скасовано податкове повідомлення - рішення від 08.06.2010 № 0000040849/0.
6. Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з безпідставності висновків контролюючого органу про порушення позивачем пп. 7.7.2 п. 7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2  711  134,00 грн за рахунок відсутності фактичної сплати (грошової оплати) сум ПДВ за придбані послуги з комісійної винагороди, які сформували від'ємне значення з ПДВ за лютий 2010 року, яка була самостійно утримана Комісіонером - ДП СЗТФ «Прогрес» з вартості отриманого авансу при перерахуванні коштів Комітенту (позивачу).
7. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог Підприємства про скасування податкового повідомлення - рішення від 08.06.2010 № 0000040849/0 про зменшення Казенному підприємству "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О.Морозова" суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 2  641,01 грн скасовано та прийнято нове рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 залишено без змін. 
8. Суд апеляційної інстанції вцілому погодився з висновком суду першої інстанції, проте в частині суми бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 2  641,01 грн суд погодився з обґрунтованістю зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування на зазначену вище суму з огляду на відсутність податкової накладної від 19.02.2010 № 43 на суму 15846,05 грн, у т.ч. ПДВ 2641,01 грн складеної ДП СЗТФ "Прогрес" (не була надана ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи в судах).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
9. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2015, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.
10. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №1921/49-019/14310299 від 27.05.2010, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань правомірності декларування від'ємного значення податку на додану вартість за березень 2010 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за березень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось за лютий 2010 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пп. 7.7.2 п.7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в сумі 2  711  134,00 грн, у зв'язку з включенням до податкового періоду з ПДВ 5 податкових накладних на комісійну винагороду на загальну суму 3 086 807,89 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Між Дочірнім підприємством Державної компанії "Укрспецекспорт" Державним підприємством "Спеціалізованою зовнішньоторговельною фірмою "Прогрес" (комісіонер) та Державним підприємством «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О.Морозова» (комітент) укладено договір комісії №Д-147-02/2009/П від 25.09.2009, відповідно до умов якого комітент доручає, а комісіонер зобов'язується за комісійну плату від свого імені, але за рахунок комітента: укласти контракт з замовником-нерезидентом - Міністерством Оборони Іраку (покупець), про здійснення комітентом проектування (розробки та доопрацювання документації згідно вимог Покупця), виготовлення та експортної поставки Покупцю 8x8 колісних бронетранспортерів БТР-4 (Вироби) на умовах СІР - порт Ум Каср, Ірак відповідно до правил тлумачення Міжнародних термінів "Інкотермс-2000", та надання Покупцю силами консультантів і інженерів Комітента теоретичних та практичних інструктажів та тренажів групи фахівців Покупця, необхідних для експлуатації та технічного обслуговування Виробів на загальну суму не менше 457500000,0 доларів США.
Умовами вказаного контракту передбачено, що кошти, що надходять на рахунок комісіонера від покупця за контрактом перераховуються комітенту за вирахуванням сум комісійної плати з ПДВ комісіонера, валютних коштів нерезиденту за послуги, надані за межами митної території України (на території нерезидента) пропорційно сумі цих коштів та в межах суми, визначеної п. 1.1.2 цього договору, валютних коштів для подальшої оплати за організацію перевезення та страхування виробів у сумі 2% з кожної суми валютної виручки, що надходить за контрактом з наданням документального підтвердження здійснених платежів.
За цим договором комісіонер має право на отримання комісійної плати, яка складає гривневий еквівалент 11437500,0 доларів США, в т. ч. ПДВ - 1906250,00 доларів США, що становить 2,5% від загальної вартості Виробів за договором. Утримання комісійної плати буде здійснюватися комісіонером пропорційно до суми валютних коштів, що надходять за контрактом від покупця. Надані комісійні послуги оформлюються у вигляді акта про надані послуги та звіту комісіонера протягом не більше 10 банківських днів з дати кожного зарахування валютних коштів на рахунок комісіонера від покупця.
У січні, лютому 2010 року позивачем отримано від нерезидента через ДП СЗТФ "Прогрес" аванс у сумі 72209512,50 дол. США або 577697762,85 грн за вирахуванням сум комісійної плати згідно до умов договору, у розмірі 228750, 0 дол. США, що у гривневому еквіваленті становить 18300686,25 грн, у т. ч. ПДВ 3050114, 38 грн.
На виконання пп.4.3.1 договору комісії комісіонером надано відповідні звіти та акт виконаних робіт.
Також між позивачем (комітент) та Дочірнім підприємством Державної компанії "Укрспецекспорт Державним зовнішньоторговельним та інвестиційним підприємством "Промоборонекспорт" м. Київ (комісіонером) укладено договір комісії № РОЕ-30.1-22-Б/К-08/1211-ХКБМ від 15.04.2008, відповідно до якого комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за комісійну плату, від свого імені та за рахунок комітента вчинити правочин з третьою особою - нерезидентом (покупцем, країна - Китайська народна республіка) з експортної поставки (продажу) повного комплекту документації моторно-трансмісійної установки з двигуном 6ТД-2 для танка.
На виконання умов вказаного зовнішньоекономічного контракту комісіонером 13.01.2010 отримано валютні кошти у розмірі 128  616,35 доларів США та перераховано комітенту - 101606,91 доларів США. Сума основної комісійної плати, яку утримав комісіонер склала 61723,41гр., в т. ч. ПДВ - 10287,24 грн, що еквівалентно 7716,97 доларів США. Податкова накладна від 13.01.2010 № 6 на суму 61723,41 грн, у т.ч. ПДВ - 10287,24 грн, отримана Підприємством 01.02.2010.
Також , 20.04.2007 укладено Договір комісії № 1130-ХКБМ між ДП СЗТФ "Прогрес" м. Київ (комісіонер) та позивачем (комітент), відповідно до якого комітент доручає, а комісіонер зобов'язується за комісійну плату за рахунок Комітента від свого імені укласти зовнішньоекономічний контракт з підприємством Heavy Industries Taxila (Ісламська Республіка Пакистан (Покупець) про здійснення Комітентом експортної поставки запасних частин для ремонту оптоелектроніки танку Т-80УД на умовах РОВ (морський порт України) відповідно до правил тлумачення Міжнародних термінів "Інкотермс-2000" на загальну суму не менше 800379,34 доларів США.
Згідно до звіту комісіонера № 3 від 18.01.2010 ним в інтересах комітента здійснено постачання товару на суму 321097,33 доларів США по ВМД № 973986 від 21.12.2009 на виконання умов зовнішньоекономічного контракту № 292/4997/2007/SPARES FOR ОРТО та перераховано 13.01.2010 валютні кошти у розмірі 178 587,06 доларів США комітенту. Сума комісійної плати, яку утримав комісіонер склала 142591,56 грн, в т. ч. ПДВ - 23765,26 грн, що еквівалентно 17 827,51 доларів США. Податкова накладна від 13.01.2010 № 3 на суму 142591,56 грн, у т.ч. ПДВ - 23765,26 грн, отримана підприємством 01.02.2010.
Перевіркою встановлено, що податкова накладна від 19.02.2010 № 43 на суму 15846,05 грн, у т.ч. ПДВ - 2641,01 грн, звіт комісіонера ДП СЗТФ "Прогрес" не надана. Податкова накладна виписана ДП СЗТФ "Прогрес" на суму комісійної плати, яку утримав комісіонер. Остаточна сума, що належить комітенту, надійшла Підприємству на розподільчий рахунок № 2603630016 у сумі 15559,79 дол. США 23.02.2010 та зарахована того ж дня на розрахунковий рахунок № 2600330016.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
12. У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує на порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки, зокрема зазначає, що платник податку має право на бюджетне відшкодування лише у разі фактичної сплати постачальникам ПДВ грошовими коштами, а відтак розрахунки з комісіонерами за надані послуги проведені шляхом утримання комісіонерами вартості комісійної винагороди з сум платежів, які надійшли від нерезидентів через комісіонерів, не можна вважати фактичною оплатою.
13. Товариством відзиву (заперечень) на касаційну скаргу до суду надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
14. Закон України "Про податок на додану вартість" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
14.1. Пункт 1.8 статті 1.
Бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.
14.2. Підпункт 7.4.5 пункту 7.4 статті 7.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
14.3. Підпункт 7.5.1 пункту 7.5 статті 7.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
14.4. Підпункт 7.7.1 пункту 7.1 статті 7.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання  звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. 
14.5. Підпункт 7.7.2 пункту 7.1 статті 7.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має  від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх  податкових періодах постачальникам  таких  товарів  (послуг);
б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
15. Бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
16. Закон України "Про податок на додану вартість", який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин не пов'язує виникнення права на податковий кредит виключно зі сплатою отримувачем товарів (послуг) сум податку (ПДВ) постачальникам таких товарів (послуг) шляхом перерахування (списання) відповідних коштів з банківського рахунку.
Вимога законодавця щодо фактичної оплати ПДВ не встановлює конкретного способу такої оплати: шляхом перерахування з банківського рахунку, готівкою або у інший допустимий законодавством спосіб, у тому числі й шляхом відрахування комісіонером відповідно до статті 1020 Цивільного кодексу України належних йому за договорами комісії сум комісійної винагороди (з урахуванням ПДВ) із коштів комітента, які надійшли на його рахунок.
17. Підставою для нарахування податкового кредиту відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" є податкова накладна, яка одночасно є звітним податковим і розрахунковим документом.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
18. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) акті перевірки, в апеляцій скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
19. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо бюджетного відшкодування сум ПДВ.
20. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що комісійна винагорода, яка утримується комісіонером з коштів, які належать комітенту є фактичною сплатою комітентом за послуги які надані у попередніх податкових періодах комісіонером, постачальником таких послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що суму ПДВ, яка підлягала сплаті до бюджету за підсумками січня 2010 року та лютого 2010 року сплачено до бюджету повністю, що підтверджується копіями платіжних доручень та банківських виписок, які  наявні в матеріалах справи.
21. Колегія суддів погоджується також і з висновком суду апеляційної інстанції, щодо безпідставного заявлення позивачем до бюджетного відшкодування суми ПДВ в розмірі 2  641,01 грн, що не підтверджена податковою накладною. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Судами попередніх інстанцій встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції позивача, за якими Підприємством було заявлено бюджетне відшкодування сум ПДВ, та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в акті перевірки, так і в апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
23. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Закону України "Про податок на додану вартість", дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 слід залишити без задоволення.
24. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
25. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 у справі №7821/10/2070 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду