ПОСТАНОВА
Іменем України

05 лютого 2019 року 
Київ
справа №810/1215/18
касаційне провадження №К/9901/65290/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2018 (головуючий суддя - Кузьмишина О.М., судді - Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_2 звернувся до суду із позовом до Управління, у якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.09.2017 № 0005754001.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_2 послався на те, що він здійснює торгівлю виключно маркованими алкогольними напоями, що підтверджено первинними бухгалтерськими документами, а акцизна марка на пляшці коньяку «Закарпатський» була пошкоджена при відкоркуванні алкогольного напою та продажу його порціями (на розлив) у барі.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 18.05.2018 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.09.2017 № 0005754001. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що чинне законодавство не передбачає обов'язку платника податку зберігати пошкоджені марки акцизного збору після відкриття пляшки, яка реалізується кінцевим споживачам на розлив, з урахуванням того, що факт наявності на пляшці коньяку залишків марки акцизного збору податковим органом не заперечувався та знайшов своє відображення у акті перевірки.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 19.09.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову у позові.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що у разі здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями на розлив для споживання на місця платник податку зобові заний забезпечити пошкодження марки акцизного збору таким чином, щоб її можна було ідентифікувати, зокрема, індекс регіону України та суму акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, тоді як у іншому випадку алкогольний напій вважається таким, що маркований з порушенням вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251.
ФОП ОСОБА_2 оскаржив рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 30.10.2018 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки наявним у матеріалах справи доказам того, що на пляшці коньяку «Закарпатський» були залишки марки акцизного податку, що не заперечувалось податковим органом, тобто даний алкогольний напій був маркований, а пошкодження марки акцизного податку відбулось в момент відкоркування пляшки, що підтверджена також постановою Яготинського районного суду Київської області від 13.11.2017 у справі № 382/1500/17 (3/382/394/17), якою було закрито провадження про притягнення ОСОБА_2 до адміністративної відповідальності за частиною першою статті 164-5 Кодексу України про адміністративні правопорушення за відсутності в його діях складу адміністративного правопорушення, з урахуванням того, що метою пошкодження марки акцизного податку в момент відкриття алкогольного напою є неможливість повторного використання марки акцизного податку, а також зважаючи на те, що законодавцем не передбачено обов'язку зберігати акцизну марок чи її частину після відкоркування пляшки. 
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін з підстав того, що у разі здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями на розлив для споживання на місці і відсутності розірваної марки акцизного податку на пляшці алкогольного напою, такий алкогольний напій вважається немаркованим.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.02.2019 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 05.02.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 23.06.2000 ОСОБА_2 був зареєстрований як фізична особа-підприємець. Для провадження діяльності щодо продажу алкогольних напоїв позивач отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями серії НОМЕР_3 (термін дії з 08.05.2017 по 07.05.2018) у місці торгівлі: АДРЕСА_1, кафе.
Управлінням була проведена фактична перевірка з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України у сфері виробництва і обігу підакцизної продукції, а саме - господарської одиниці - кафе, розташованого за адресою: АДРЕСА_1, що належить ФОП ОСОБА_2, результати якої оформлені актом № 401/10-36-40/НОМЕР_2 від 11.08.2017, за висновками якого підприємцем були порушені вимоги: статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»   , оскільки на реалізації у ФОП ОСОБА_2 перебуває пляшка алкогольного напою - коньяку «Закарпатськи», міцністю 40%, об'ємом 0,5 л., виробництва Ужгородського коньячного заводу, маркованого маркою акцизного податку з пошкодженнями, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом 7 пункту 5 Положення виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251. 
На підставі вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення №00057544001, яким згідно з абзацом 16 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосувала до ФОП ОСОБА_2 фінансові санкції (штраф) у сумі 17000,00 грн.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». 
Відповідно до частини 4 статті 11 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. 
Згідно з частиною першою статті 17 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Положеннями абзацу 16 частини другої статті 17 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), марка акцизного збору - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 Податкового кодексу України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Відповідно до пункту 226.3 статті 226 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. 
Згідно з пунктом 20 Положення про виготовленні, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів. 
Аналогічні положення закріплені у пункті 226.9 статті 226 Податкового кодексу України. 
Відповідно до пунктів 21, 22 Положення про виготовленні, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання. Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину. У разі реалізації напоїв в упаковках (типу «Tetra Pak») марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині. 
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПК Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі розповсюджується на невідкорковані пляшки/упаковки, а технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку передбачає розривання марки акцизного податку під час відкупорювання (розкривання) товару. Застереження щодо обов'язку у суб'єкта господарювання зберігати непошкодженими марки алкогольних виробів, що реалізується на розлив, чинне законодавство не містить.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується актом перевірки, висновки податкового органу про допущене підприємцем правопорушення стосується пляшки коньяку «Закарпатський», яка була відкупорена (розкрита), містила залишки марки акцизного податку і була на реалізації на розлив у барі ФОП ОСОБА_2, який має відповідну ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та первинні документи на придбання партії аналогічного товару та його продажу на розлив, акцизна марка на вказаній пляшці була пошкоджена під час відкриття пляшки з об'єктивних причин, а також відсутність з боку контролюючого органу доказів на підтвердження факту зберігання позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
З урахуванням наведеного касаційна скарга ФОП ОСОБА_2 підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2018 підлягає скасуванню, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.05.2018 - залишенню в силі.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2018 скасувати, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.05.2018 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

                                                                                                     І.А. Гончарова 

                                                                                                    В.В. Хохуляк