ПОСТАНОВА
Іменем України

15 січня 2019 року 
м. Київ
справа №804/12040/14
адміністративне провадження №К/9901/4620/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2014 (суддя - Конєва С.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 (судді - Божко Л.А., Лукманова О.М., Прокопчук Т.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кайрос ЛТД" (далі - ТОВ "Кайрос ЛТД") до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - ОДПІ) про визнання дій протиправними,
У С Т А Н О В И В:
ТОВ "Кайрос ЛТД" звернулося до суду з адміністративним позовом до ОДПІ, у якому просило: визнати протиправними дії ОДПІ щодо коригування показників податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ "Кайрос ЛТД" в АІС "Податковий блок" на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.04.2014 № 152/221/38106592; зобов'язати ОДПІ відновити в АІС "Податковий блок" показники податкового кредиту та податкових зобов'язань задекларованих товариством за період з листопада 2013 року по січень 2014 року. 
Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що документальна позапланова невиїзна перевірка проведена безпідставно, з порушенням процедури призначення та проведення перевірки, висновки податкового органу, які покладені в основу акта перевірки та на підставі яких були внесені зміни до показників АІС без прийняття податкового повідомлення-рішення, є необґрунтованими.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 08.09.2014, залишеною без змін від 26.06.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, позов задовольнив: визнав протиправними дії ОДПІ щодо коригування показників податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ "Кайрос ЛТД" в АІС "Податковий блок" на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.04.2014 № 152/221/38106592 та зобов'язав ОДПІ відновити в АІС "Податковий блок" показники податкової звітності товариства, задекларовані у період з листопада 2013 року по січень 2014 року.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що за наслідками перевірки на підставі висновків акта від 25.04.2014 № 152/221/38106592 відповідачем податкове повідомлення прийнято не було. Разом з тим відповідач вніс зміни стосовно податкової звітності позивача з ПДВ, які знайшли своє відображення в АІС "Податковий блок". Враховуючи те, що дані з цієї системи використовуються в подальшому податковими органами при обчисленні податкових зобов'язань як самого позивача, так і інших платників ПДВ, які мали з ним правовідносини, а також при здійсненні перевірок інших платників податків, суд дійшов висновку, що здійснене ОДПІ коригування у вищевказаній системі призвело до настання для позивача негативних наслідків.
ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач зазначає, що: перевірка товариства проведена з дотриманням вимог податкового законодавства, у ході якої встановлено порушення вимог податкового законодавства внаслідок формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджуються реально, та підлягають коригуванню в частині відсутності об'єкта оподаткування; складений акт не породжує для підприємства жодних прав та обов'язків з огляду на те, що не є актом індивідуальної дії, а внесення до АІС "Податковий блок" відповідної інформації здійснена у межах компетенції контролюючого органу для виконання покладених на нього функцій і завдань і не породжує для платника податків юридичних наслідків.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.11.2014 № К/800/60351/14 відкрив касаційне провадження у цій справі. 
Позивач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу відповідача.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.01.2019 касаційну скаргу відповідача прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомленням сторін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 17.04.2014 по 24.04.2014 на підставі наказу від 14.04.2014 № 223, направлення № 142 від 17.04.2014 та відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України посадові особи ОДПІ провели документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань взаємовідносин з контрагентами: ТОВ "Гатіора" за січень 2014 року, ТОВ "Континентмаш" за листопад - грудень 2013 року, січень 2014 року, за результатами якої складено акт від 25.04.2014 № 152/221/38106592.
У ході перевірки встановлено, що господарські операції ТОВ "Кайрос ЛТД" із ТОВ "Гатіора" та ТОВ "Континентмаш" є безтоварними, що призвело до завищення валових доходів, які підлягають коригуванню в частині відсутності об'єкта оподаткування.
На підставі зазначеного акта ОДПІ внесла зміни показників податкового кредиту та податкових зобов'язань Товариства до автоматизованої системи (АІС) "Податковий блок".
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, урегульовані ПК України. 
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України (у редакції Закону, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковим контролем є система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункти 62.1.2, 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Відповідно до статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За правилами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентований статтею 78 ПК України.
Згідно з пунктом 78.5 зазначеної статті ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. 
З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності), у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 74.1); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Тобто, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
За таких обставин дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.
Тобто, дії контролюючого органу щодо внесення до автоматизивоаної системи змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю. При цьому порушення контролюючим органом процедури призначення/проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, в тому числі права контролюючого органу на внесення змін до інформаційних систем (баз).
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постановах від 15.12.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма "УКРФРІТ" до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії, а від 09.12.2014 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Инфинити" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Миколаївській області про визнання протиправними бездіяльності і дій та зобов'язання вчинити дії, від 27.01.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будгарантінвест-55" до Державної податкової інспекції у м. Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій, - який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно зі статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на момент розгляду і вирішення справи) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Суди попередніх інстанцій під час вирішення спору встановили, що ОДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої склала акт від 25.04.2014, на підставі якого в свою чергу були внесені зміни до показників податкової звітності товариства в АІС "Податковий блок", однак не дослідили фактичні обставини справи, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, зокрема обставини щодо правомірності призначення та проведення перевірки, та які згідно зі статтею 61 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на момент розгляду і вирішення справи) мають бути покладені в основу судового рішення, у разі якщо такі обставини мали місце. 
Оскільки при вирішенні цієї справи суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального та процесуальної права, у відповідності до частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Касаційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково. 
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду