ПОСТАНОВА
Іменем України

11 грудня 2018 року 
Київ
справа №813/3577/13-а
адміністративне провадження №К/9901/8961/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача: Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

при секретарі судового засідання Лисенко О.М.
за участю представника відповідача Дмитренка О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від    10.06.2013 (суддя - Сакалош В.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від    25.02.2015 (головуючий суддя - Кушнерик М.П., судді: Мікула О.І., Курилець А.Р.) у справі №813/3577/13-а (№876/9459/13) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Львівської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Львівської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від    25.02.2015, позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Державна податкова інспекція у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області звернулась з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від  10.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від    25.02.2015 по справі №813/3577/13-а (№876/9459/13), прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог заявник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 138.2, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 11, 69, 71, 86, 110, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області зводяться до того, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, відповідач посилається на безпідставність формування позивачем валових витрат за результатом договірних відносин з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3,  фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8,  фізичною особою-підприємцем ОСОБА_9, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_10, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_11, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_12, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_13, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_15, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_16, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_17, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_18, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_19, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_20 з огляду на штучність формування показників податкового обліку та безтоварний характер проведених операцій, що свідчить про укладання угод без мети настання реальних правових наслідків та з метою ухилення від сплати податків. Відповідач стверджує, що позивачем не підтверджено належними первинними документами ведення на підприємстві аналітичного обліку товарних запасів; також не доведено факт понесених втрат на придбання послуг та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача. А тому відповідач вважає, що прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є правомірним, підстави для його скасування відсутні.

Натомість Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що висновок податкового органу про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат за IV квартал 2010 року у розмірі 9764029,00грн. за відсутності належних первинних документів на їх підтвердження є безпідставним та необґрунтованим, оскілки твердження відповідача про відсутність аналітичного обліку запасів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» не знайшло свого підтвердження в процесі розгляду справи. Також позивач зазначає, що надані суду первинні документи складені за результатом дійних господарських операцій з надання позивачу контрагентами інформаційно-консультаційних, юридичних та маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп'ютерного обладнання в повній мірі підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності. Позивач стверджує, що відповідачем не доведено наявність складу порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» вимог податкового законодавства, не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. А тому, позивач просить відмовити Державній податковій інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями  Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В. 

Ухвалою Верховного Суду від 05.02.2018 матеріали касаційної скарги К/9901/8961/18 прийнято до провадження судді та витребувано з Львівського окружного адміністративного суду матеріали адміністративної справи №813/3577/13-а (№876/9459/13).

Ухвалою Верховного Суду від 03.12.2018 справу №813/3577/13-а (№876/9459/13) призначено до касаційного розгляду у судовому засіданні на 11.12.2018 о 12.00 год.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін в поряду спрощеного позовного провадження у відповідності до положень статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2012.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту  5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 3250290,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 05.04.2013 №47/22-10/31442745 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.04.2013 №0000932210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4005926,00грн., у тому числі 3250290,00грн. за основним платежем та 755635,00грн. за штрафними санкціями.

Висновок податкового органу про заниження Товариством з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» податкового зобов'язання вмотивований тим, що в ході проведення перевірки позивачем не доведено правомірність віднесення останнім до складу валових витрат, за відсутності ведення аналітичного обліку запасів підприємством, витрат у IV кварталі 2010 року у розмірі 9764029,00грн.; також позивачем не було доведено фактичне отримання позивачем від фізичної особи-підприємця ОСОБА_3,  фізичної особи-підприємця ОСОБА_4, фізичної особи-підприємця ОСОБА_5, фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, фізичної особи-підприємця ОСОБА_8,  фізичної особи-підприємця ОСОБА_9, фізичної особи-підприємця ОСОБА_10, фізичної особи-підприємця ОСОБА_11, фізичної особи-підприємця ОСОБА_12, фізичної особи-підприємця ОСОБА_13, фізичної особи-підприємця ОСОБА_14, фізичної особи-підприємця ОСОБА_15, фізичної особи-підприємця ОСОБА_16, фізичної особи-підприємця ОСОБА_17, фізичної особи-підприємця ОСОБА_18, фізичної особи-підприємця ОСОБА_19, фізичної особи-підприємця ОСОБА_20 інформаційно-консультаційних, юридичних та маркетингових послу, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп'ютерного обладнання у зв'язку з неможливістю встановлення виду таких послуг, їх обсягу, оцінки, часу, місця виконання та їх вартості; не доведено спроможності виконання контрагентами позивача умов спірних договорів, наявності у останніх кадрового потенціалу для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності та економічної доцільності господарських операцій.

Водночас відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки позивача, остатнім,  на підтвердження показників податкової звітності та правомірності формування валових витрат за взаємовідносинами з контрагентами, було надано не в повному обсязі запитувані відповідачем первинні документи, які б підтверджували реальність здійснення господарських відносин.

При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області не піддається сумніву реальність господарських операцій позивача з придбання товарно-матеріальних цінностей у Закритого акціонерного товариства «Альба - Україна»; Товариства з обмеженою відповідальністю «БаДМ»; Товариства з обмеженою відповідальністю «ВВС-Лтд»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Вента ЛТД»; Закритого акціонерного товариства «Космед»; Приватног підприємства «Ювісана»; Державного підприємства «САВСЕРВІС-Карпати»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична компанія «ФРА-М»; Товариства з обмеженою відповідальністю Дистриб'юторська компанія «Європродукт»; Державного підприємства «САВСЕРВІС СТОЛИЦЯ»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Медком МП Україна»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Артур-К», собівартість яких було включено до складу валових витрат підприємства у IV кварталі 2010 року.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 

Таким чином, аналіз наведених приписів дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт/послуг) та наявність первинних документів зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з правомірності формування позивачем валових витрат за господарськими операціями з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди зауважили, що висновок податкового органу щодо штучності формування позивачем показників податкового обліку є неправомірним, оскільки достатніми первинними документами підтверджено настання реальних правових наслідків за укладеними правочинами, зміну майнового стану сторін, а також безпосередній зв'язок проведених операцій із господарською діяльністю позивача. Також суди зауважили, що твердження відповідача про безпідставність віднесення до складу валових витрат у IV кварталі 2010 року у розмірі 9764029,00грн. у зв'язку з не веденням аналітичного обліку запасів позивачем є безпідставними, оскільки на час формування валових витрат норми чинного законодавства не пов'язували можливість та правомірність віднесення таких витрат до складу валових із наявністю аналітичного обліку запасів на підприємстві. 

Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. 

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи складені за результатом таких операцій. При цьому, відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги  чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

У справі, що розглядається, суди вказали на безпідставність прийняття податковим органом оскаржуваного повідомлення-рішення, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами фактично здійснені, а первинні бухгалтерські документи відображають реальність таких операцій.    

Верховним Судом з'ясовано, що позивачем на вимогу суду першої інстанції було долучено до матеріалів справи копії первинних бухгалтерських документів на підтвердження реального придбання послуг у контрагентів, а саме:

на підтвердження правомірності формування валових витрат у IV кварталі 2010 року позивачем долучено первинні документи складені за результатом господарських операцій з Закритим акціонерним товариством «Альба - Україна»; Товариством з обмеженою відповідальністю «БаДМ»; Товариством з обмеженою відповідальністю «ВВС-Лтд»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Вента ЛТД»; Закритим акціонерним товариством «Космед»; Приватним підприємством «Ювісана»; Державним підприємством «САВСЕРВІС-Карпати»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична компанія «ФРА-М»; Товариством з обмеженою відповідальністю Дистриб'юторська компанія «Європродукт»; Державним підприємством «САВСЕРВІС СТОЛИЦЯ»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Медком МП Україна»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Артур-К», зокрема, договори купівлі-продажу, договори поставки товару, договори постачання товару; додатки до укладених договорів, додаткові угоди та видаткові накладні (вказані господарські операції податковим органом не піддаються сумніву щодо їх реальності);

на підтвердження правомірності формування валових витрат у 2011-2012 роках позивачем долучено договори про надання інформаційно-консультаційних послуг, юридичних, маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп'ютерного обладнання укладені позивачем з рядом фізичних осіб-підприємців, а саме: фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3,  фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8,  фізичною особою-підприємцем ОСОБА_9, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_10, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_11, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_12, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_13, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_15, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_16, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_17, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_18, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_19, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_20, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_21 з доданням актів по вказаних договорах.

Таким чином, при оцінці податкових наслідків операцій з надання інформаційно-консультаційних послуг, юридичних, маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп'ютерного обладнання укладених позивачем з вказаними контрагентами, суди послалися на подані платником первинні документи, які складено за наслідками розглядуваних операцій.

При цьому, Верховний Суд зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання позивачеві спірних послуг суду подано лише договори та акти приймання-здачі робіт (послуг), в яких йдеться виключно про надання комплексу послуг із зазначенням суми, що підлягає сплаті виконавцеві. При цьому надані послуги не розкривають їх зміст, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки їх подальшого використання у діяльності позивача.

Судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином обставини, які є суттєвими для правильного вирішення даної справи, а саме: судами попередніх інстанцій не з'ясовано належним чином умов спірних договорів позивача з контрагентами та специфіки кожної господарської операцій окремо; не досліджено фактичне виконання послуг; не з'ясовано обсягів виконаних для позивача послуг, їх види, зміст, місце та час виконання; не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; не досліджено факт проведення оплати за надані послуги; не досліджено питання використання придбаних послуг в межах господарській діяльності позивача та не перевірено їх зв'язок такою господарською діяльністю; не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

До того ж, суд касаційної інстанції зазначає, що у ході розгляду справи позивачем не було надано жодних звітів, складенням яких оформлювався результат надання спірних послуг, не представлено жодних документів, що підтверджують спрямованість таких послуг на досягнення конкретних цілей товариства.

Таким чином, з огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами  на безпідставне формування валових витрат з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати спірні послуги у контрагентів та реальне виконання умов спірних договорів.

Із наведеного також вбачається, що у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли виконати обумовлений обсяг послуг у визначені сторонами строки; яким чином належало оформляти виконання умов договорів; наявність/відсутність відповідних первинних документів у позивача; чи мали контрагенти позивача кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності. 

А відтак, без перевірки зазначених обставин, висновок судів попередніх інстанцій щодо правильності відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату інформаційно-консультаційних послуг, юридичних, маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп'ютерного обладнання є передчасним.

Також, визначаючи належними та допустимими доказами факту правомірності формування позивачем витрат у 2010 році, суди пославшись на наявність аналітичного обліку на підприємстві, жодним чином не дослідили первинну документацію таких витрат, а також не проаналізували та не дослідили вартість придбаних ліків, їх ціну продажу, торгову націнку в розрізі номенклатури та кількості товарів.

Крім того, судами спростовано відсутність аналітичного обліку товарних запасів на підприємстві листом позивача з дописом про відсутність такого обліку. Проте, судами не взято до уваги інший лист Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека», який містить протилежні інформацію.  

Таким чином, за встановлених обставин, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій вимоги вищевказаного процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від  10.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від  25.02.2015 у справі №813/3577/13-а скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду