ПОСТАНОВА
Іменем України

17 січня 2019 року 
Київ
справа №804/11212/14
адміністративне провадження №К/9901/28515/18
                                                                 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П.,  розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу | Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України
на постанову | Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 (суддя Р.З. Голобутовський )
та ухвалу | Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016 (колегія у складі суддів: В.А. Шальєва, С.В. Білак, Н.А. Олефіренко)
у справі | №804/11212/14
за позовом | Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат»
до | Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України
про | визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат» (правонаступник Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів № 0000284601 від 29.04.2014 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1423122793 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що висновок відповідача стосовно завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування, викладений в акті перевірки, ґрунтується на неправильному застосуванні пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України. Позивач наголошує на неоднозначності наведеного у пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у зв'язку  з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною» та зазначає про справедливість застосованої ціни в операціях з пов'язаними особами з урахуванням факторів ціноутворення на відповідному ринку товарів. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.9.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016, позовні вимоги задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про непідтвердження правильності визначення контролюючим органом обсягу податкового обов'язку позивача за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, зважаючи на те, що висновки акта перевірки № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014, на підставі якого прийнято спірне у даній справі податкове повідомлення-рішення, ґрунтуються на висновках акта перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043, за змістом якого контролюючим органом при розрахунку витрат платника у складі собівартості реалізованих товарів використано виключно дані бухгалтерського обліку щодо собівартості виготовленої продукції, без врахування даних податкового обліку. А також під час розрахунку об'єкта оподаткування фактично не проведено обчислення суми витрат позивача за операціями з пов'язаними особами.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на аналогічне обґрунтування, що й в акті перевірки. 
В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами діяльності за 2013 рік ПАТ «ДМДК» подано до СДПІ декларацію з податку на прибуток за 2013 рік, згідно з якої доходи, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування (рядок 1 декларації), складають суму 12803,680 тис. грн., витрати - 17336,750 тис. грн., у тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рядком 5.1 декларацій складає 12511,182 тис. грн. Від'ємне значення об'єкту оподаткування від усіх видів діяльності за рядком 07 декларації складає 4533,070 тис. грн.
Податковим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питання достовірності визначення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за податковою декларацією за 2013 рік ПАТ «ДМДК», за результатами якої складено акт № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014, за висновками якого встановлено порушення ПАТ «ДМДК» пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України в частині перевищення виробничої собівартості реалізованої пов'язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого  продажу за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 1895517937 грн., внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1423122793 грн., в тому числі за рахунок завищення від'ємного значення за 2-4 квартали 2011 року в сумі 944790290 грн., яке у відповідності до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» враховано в розмірі 25%, що дорівнює 236197573 грн., у складі витрат за податковою декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236197573 грн., включено безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік; за рахунок від'ємного значення при здійсненні збиткових операцій з пов'язаними особами за 2012 рік на 950727647 грн., що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік.  
Водночас висновки названого акта базуються також на фактах, встановлених актом від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012», зокрема, щодо встановлення  наявності правових відносин ПАТ «ДМКД» з підприємствами, які згідно з пп. 14.1.159  п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є пов'язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами - Корпорацією  «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» та є основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМКД» в періоді, охопленому цією перевіркою. 
На підставі наданої до перевірки інформації щодо взаємовідносин ПАТ «ДМКД» з пов'язаними особами у вигляді зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 (додатки № 5, 6 до акту перевірки) встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовано продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, тобто з отриманням збитків на загальну суму 1895,518 тис. грн., у тому числі за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 - на суму 944,790 тис. грн.; за 2012 рік - на суму 950,728 тис. грн.(розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв'язку з продажем товарів пов'язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 та у 2012 році наведено у додатках № 7, 8 до акту перевірки).
Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено, виходячи з різниці між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів (відображених у податковій звітності за II кв. 2011 року, за II - III кв. 2011року та за II - IV кв. 2011року, за І кв. 2012 року, за І півріччя 2012 року, 3 квартали 2012 року, 2012 рік). При цьому, розрахунок для II кв. 2011р. уточнено у наступних звітних періодах у зв'язку  з внесенням змін до Податкового кодексу України (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат).
Актом перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 встановлені порушення ПАТ «ДМКД» п. 135.2 ст. 135, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, абз. «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 (з урахуванням вимог п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу), абз. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 146.12 ст. 146, п. 150.1 ст. 150 з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пп. 153.2.1, пп. 153.2.3, пп. 153.8.1 п. 153.8 ст. 153 з урахуванням п. 4 підрозділу 4 розділу XX  «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пп. 159.1.5 п. 159.1 ст.159 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту  оподаткування податком на прибуток на загальну суму 455,689 тис. грн., 
Не є спірним питанням факт пов'язаності ПАТ «ДМДК» та Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» і ПАТ «Алчевський металургійний комбінат»  у розумінні пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки від 11.04.2014 № 196/28-01-46-01-05393043 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.04.2014 № 0000284601 про зменшення ПАТ «ДМКД» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за 2013 рік у розмірі 1423122793 грн.
Суд касаційної інстанції зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, оскільки необґрунтовано відхилено заяву та доводи податкового органу без їх дослідження  і ненадання їм  відповідної оцінки.
По-перше, за даних акта перевірки вбачається, що під час перевірки враховано акт перевірки від 20.12.2012 р. № 579/15-0/05393043, яким встановлено порушення позивачем норм пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80769477,00 гривень 09.01.2013. На підставі висновків, зазначених в акті перевірки, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000018812, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 1 півріччя 2012 року на суму 80 769 477,00 гривень в зв'язку з порушенням  позивачем п.п.153.2.6 п.п.153.2 ст. 153 Податкового кодексу України. Внаслідок адміністративного та судового оскарження, податкове повідомлення-рішення залишено без змін (постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2013, ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2013, ухвала Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 по справі № 804/6137/13-а). 
Як вже зазначалось, в даних правовідносинах податковий орган посилаючись на судові рішення, стверджує, що в той самий період позивачем допущено аналогічне порушення пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України в частині перевищення виробничої собівартості реалізованої пов'язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 1895517937 грн., внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1423122793 грн. 
Суд першої інстанції не прийняв висновки судів по справі № 804/6137/13-а, зазначивши що вони стосуються іншого періоду, а суд апеляційної інстанції надав перевагу висновкам судово-економічної експертизи перед обставинами, встановленими судовими рішеннями, зазначивши про непідтвердження висновків акта перевірки документально. Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи період перевірки за даними акта № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 охоплює період з 01.04.2011 по 31.12.2012, а тому висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи. Суд апеляційної інстанції не виправив цю помилку, та не врахував, що статтею 72 КАС України встановлені підстави для звільнення від доказування, якщо наявні обставини, встановлені судовим рішенням  в адміністративній справі, що набрало законної сили. Натомість, висновки судово-економічної експертизи є лише доказом по справі, який немає наперед встановленої сили і підлягає оцінці разом з іншими доказами ст.ст.82,86 КАС України (в редакції до 15.12.2017).           
По-друге, фактично судами не надано оцінки висновкам судово-економічної експертизи, як доказу по справі, а лише прийнято як достовірний та безспірний факт без наведення належного обґрунтування, дослідження доказів та не наведення мотивів надання переваги цим висновкам перед висновками акту перевірки та доводами податкового органу. Разом з тим, експертами зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування п.п.153.2.1 та п.п.153.2.6, в т.ч. ст. 138 ПК України, які по різному регламентують  порядок визначення доходів та витрат,  а ніж за правилами бухгалтерського обліку.
По-третє, відповідно до абз. другого пп. 153.2.6 ст. 153 ПК України, -  витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.  
Суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов'язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв'язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи.
Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. 
Разом з тим, податковим органом під час перевірки встановлено, що позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов'язаній особі  отримано збитки на суму 1895517937 грн. 
Важливо зазначити, що висновки судів попередніх інстанцій є суперечливими, оскільки не встановлено чи мало місце порушення позивачем п.п.153.2.6 ст. 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами, але з урахуванням пояснень свідка і висновків експертизи неможливо підрахувати дійсний розмір збитків, чи взагалі відсутні порушення зазначених норм права. В такому випадку необхідно надати належну оцінку висновку експертизи, в якій зазначено, що  експерт не вирішував питання права (що виходить за межі його повноважень), а тому під час експертизи взагалі не досліджувалось питання дотримання правил оподаткування операцій з пов'язаними особами, встановлені п.п.153.2.1 або п.п.153.2.6 ПК України, відповідно до яких:
-          Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (п.п.153.2.1). 
-          Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами (п.п.153.2.6).
В зв'язку з недослідженням зазначених питань, у висновку експертизи зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки.
Важливо звернути увагу, що за правилами оподаткування операцій із пов'язаними особами використовується поняття "звичайна ціна". Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлюється статтею 39 ПК України, і яка може відрізнятись від фактичної, що використовується в бухгалтерському обліку платника податку. Відповідно до п.п.14.1.71 - звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Окрім того, у висновку експерта зазначено про неможливість співставлення понять «витрати, що враховуються при обчислені об'єкта оподаткування», що наведено  у Податковому кодексі України та «собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)», що визначаються П(С)БО № 16 «Витрати».
Разом з тим, слід враховувати, що з метою оподаткування операцій з пов'язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат і чітко встановлено, що витрати, пов'язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу. Тобто, вирішення зазначеного питання є питанням права, яке не вирішено судом.
Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України задoвoльнити частково.
2.          Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від від 22.09.2015  та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016 скасувати, справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3.          Пoстанoва набиpає закoннoї сили з дати її прийняття, є oстатoчнoю і oскаpженню не підлягає. 

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко 
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник 
Судді Верховного Суду