ПОСТАНОВА
Іменем України

08 лютого 2019 року 
Київ
справа №804/8801/17
адміністративне провадження №К/9901/57429/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сфера-2003»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.03.2018 (головуючий суддя - Єфанова О.В.) 
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2018 (головуючий суддя - Баранник Н.П., судді - Малиш Н.І., Щербак А.А.) 
у справі № 804/8801/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сфера-2003»
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сфера-2003» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:
-  визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.12.2017 № 0019611306 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 124  698,29 грн. та податкове повідомлення-рішення від 21.09.2017 №0014081306 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 157,26 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Товариство як податковий агент самостійно здійснило в липні-серпні 2017 року виправлення помилки щодо нарахування, утримання та перерахування до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб за дивідендами, нарахованими у 2015 році учасникам. На думку позивача, відповідач безпідставно застосував при розрахунку штрафних санкцій ставки 50 та 75 відсотків за відсутності ознаки повторності, яка виникає в тому випадку, коли визначення контролюючим органом податкового зобов'язання відбувається після того, як протягом останніх 1095 днів контролюючим органом вже було вчинено дії з визначення податкового зобов'язання стосовно одного й того самого платника податків.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 20.03.2018 адміністративний позов Товариства задовольнив частково:
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08.12.2017 № 0019611306 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 83  569,83 грн.;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 21.09.2017 № 0014081306 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 157,26 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що в межах спірних правовідносин має місце одне триваюче порушення щодо несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, тому до позивача має бути застосована штрафна санкція в розмірі 25% на суму виявлених порушень.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.06.2018 апеляційні скарги Товариства та ГУ ДФС у Дніпропетровській області задовольнив частково, рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовив у повному обсязі.

При прийнятті такого рішення суд апеляційної інстанції виходив із того, що застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) можливо внаслідок неодноразового порушення, пов'язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.
Не погодившись із судовими рішеннями, Товариство звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове, яким задовольнити позов у повному обсязі. 

При цьому в обґрунтування касаційної скарги позивач зазначив, що при нарахуванні та виплаті дивідендів у 2015 році помилково застосував ставку у розмірі 5%, а не ставку 20%, проте у подальшому самостійно виправив помилку, застосувавши ставку 20% податку на доходи фізичних осіб та перерахувавши податок до бюджету. За таких обставин, Товариство вважає, що до нього можуть застосовуватись штрафні санкції, передбачені нормами пункту 120.2 ПК України, у розмірі 5% суми податку, донарахованого та сплаченого у серпні 2017 року. Також скаржник послався на відсутність ознаки повторності для застосування штрафних санкцій у розмірі 50 та 75 відсотків суми податку.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що доводи касаційної скарги є необґрунтовані та безпідставні, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання дотримання податкового законодавства при оподаткуванні виплачених (нарахованих) пасивних доходів у вигляді дивідендів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт № 10273/04-36-13-06/32723571 від 30.08.2017, в якому зафіксовано встановлені посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області у ході проведення перевірки порушення:
- пп. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167, пп. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 ПК України Товариство не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 205 642,32 грн. з доходу, нарахованого фізичним особам у 2015 році у вигляді дивідендів у тому числі по періодах: березень 2015 року - 25 668,44 грн.; квітень 2015 року - 25 668,44 грн.; травень 2015 року - 25 668,44 грн.; липень 2015 року - 32 100,00 грн.; вересень 2015 року - 28 961,04 грн.; листопад 2015 року - 35397,00 грн.; грудень 2015 року - 32 178,96 грн.;
- пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПК України, пп. 1.2, пп. 1.3 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України Товариство не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету військовий збір у розмірі 608,72 грн. з доходу, нарахованого у 2015 році фізичним особам у вигляді дивідендів у тому числі по періодах: вересень 2015 року - 182,62 грн.; листопад 2015 року - 223,20 грн.; грудень 2015 року - 202,90 грн.

На підставі висновків акта перевірки та результатів розгляду скарги Товариства ДФС України відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:  
- № 0019611306 від 08.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями на 134980,41 грн.;
- № 0014081306 від 21.09.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 918,16 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням - 608,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 309,44 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області протиправними, позивач звернувся до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

За визначенням підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом 1V цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту 18.1 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків).

Підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено обов'язок осіб, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Таким чином, враховуючи зміст вищенаведених норм, податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу платнику податку, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.

При цьому згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується самим позивачем, при обчисленні, утриманні, сплаті податку на доходи фізичних осіб під час нарахування та виплати дивідендів у 2015 році Товариство як податковий агент невірно визначило суму такого податку та відобразило це в податкових розрахунках суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку, що сталося внаслідок застосування ставки податки у розмірі 5 % замість 20%.

При цьому у касаційній скарзі позивач зазначив, що в 2017 році самостійно виправив помилку, застосувавши ставку 20% податку на доходи фізичних осіб та перерахувавши суму податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що підтверджується платіжним дорученням від 03.08.2017.

За таких обставин, позивач вважає, що до нього неправомірно застосовано штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України, оскільки при самостійному виправленні помилок по нарахуванню та сплаті податку на доходи фізичних осіб при виплаті дивідендів до нього можуть застосовуватись штрафні санкції, передбачені нормами пункту 120.2 статті 120 ПК України.

Суд касаційної інстанції не погоджується з такими доводами Товариства, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими з огляду на наступне. 

Так, пунктом 120.2 статті 120 ПК України визначено, що невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п'ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 відсотків від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов'язання (недоплати).

Водночас за змістом норм, передбачених абзацами третім-п'ятим пункту 50.1 статті 50 ПК України, платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. 
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Разом із тим, у пункті 50.2 статті 50 ПК України передбачено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що самостійним виявленням платником податків своїх помилок щодо заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, що тягне за собою вчинення відповідних дій (відображення змін у податковій звітності та сплата недоплати суми податку разом із штрафом) згідно з приписами статті 50 ПК України, може вважатися, коли такі помилки виявлені до початку проведення перевірки контролюючим органом.

Між тим, як вбачається з матеріалів справи, документальна позапланова виїзна перевірка Товариства розпочалася 02.08.2017, а доплата податку на доходи фізичних осіб, а саме з дивідендів, нарахованих та виплачених учасникам Товариства у 2015 році, здійснена 03.08.2017, тобто вже після того, як перевірка була розпочата. До того ж жодні зміни до податкової звітності не вносилися.

Враховуючи викладене, підстави для застосування пункту 120.2 статті 120 ПК України відсутні, оскільки за наведених обставин виявлення позивачем своїх помилок вже не може вважатися самостійним.
Водночас факт порушення позивачем норм ПК України щодо ненарахування, неутримання та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 205642,32 грн. з доходу, нарахованого фізичним особам у 2015 році у вигляді дивідендів, документально підтверджується висновками, викладеними в акті перевірки № 10273/04-36-13-06/32723571 від 30.08.2017, та не заперечується позивачем, що, в свою чергу, свідчить про правомірність притягнення Товариства до відповідальності згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України.

Щодо питання правомірності застосування до позивача підвищених розмірів штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, то колегія суддів вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції, що застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку можливо незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

Так, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом).

При цьому підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні.

Між тим, відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов'язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Тому, як правильно встановив суд першої інстанції, у діях позивача не вбачається ознак повторності, оскільки вищевказані порушення податкового законодавства виявлені в ході проведення однієї перевірки, а відтак має бути застосована штрафна санкція в розмірі 25 % на суму виявлених порушень

Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ГУ ДФС у Дніпропетровській області безпідставно застосовано до Товариства штрафні (фінансові) санкції за статтею 127 ПК України в розмірах 50% та 75%, тому оскаржені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб у сумі 83  569,83 грн. та з військового збору у сумі 157,26 грн., відповідно.

Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сфера-2003» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2018 скасувати та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.03.2018.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                              І.Я. Олендер   

          Р.Ф. Ханова