ПОСТАНОВА
Іменем України

17 грудня 2018 року 
Київ
справа №810/1726/16
адміністративне провадження №К/9901/31620/18

Верховний Суд у складі судової палати для розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гончарової І.А., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу | Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області
на постанову | Київського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року (суддя О.Є. Брагіна)
та ухвалу | Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року (колегія у складі суддів: А.Ю. Кучма, В.О. Аліменко, О.В. Карпушова)
у справі | №810/1726/16
за позовом | Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до | Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області
про | скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 26 квітня 2016 року №0000931700, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 49100 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 12275 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про безпідставність висновків акта камеральної перевірки від 11 квітня 2016 року, оскільки позивач як фізична особа-підприємець має право на формування податкового кредиту в зв'язку з отриманням в користування автомобіля Chery Tiggo по договору лізингу від 12 січня 2016 року №4170-01/01/16-н. Окрім того, позивач зазначає про порушення процедури проведення перевірки.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 26 квітня 2016 року №0000931700.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що придбання позивачем транспортного засобу шляхом укладення договору фінансового лізингу підтверджено первинними документами, які видані та заповнені відповідно до вимог законодавства, а також відзначено, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання (отриманням за договором лізингу) транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені ст. 198 Податкового кодексу України  та не позбавляє права такого платника податків на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, податковий орган зазначає, що придбаний автомобіль (шляхом укладення договору фінансового лізингу) може бути приватною власністю лише фізичної або юридичної особи, та в дальшому використовуватись на власний розсуд у підприємницькій діяльності. Натомість законодавство України не передбачає вважати  майно, яке знаходиться у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб'єкта господарювання, а відтак, у позивача відсутнє право на формування податкового кредиту, а податкові повідомлення-рішення є законними.
09 листопада 2017 року Вищим адміністративним судом України, касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача відкрито.
01 березня 2018 року касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03.10.2017 № 2147.
З урахуванням відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, касаційний суд дійшов висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами встановлено, що 11 квітня 2016 року податковою інспекцією проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності ФОП ОСОБА_2 в лютому 2016 року, за результатами якої складено акт №84/17-00, яким було встановлено заниження позивачем суми податкових зобов'язань, заявлених в декларації з ПДВ за лютий 2016 року.
На підставі акта перевірки податковим органом 26 квітня 2016 року прийнято рішення № 0000931700, яким позивачу збільшено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду (р.25). та застосована штрафна (фінансова) санкція.
Правовою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення зазначено порушення п.п.199.1 ст. 199 Податкового кодексу України.
Згідно акта перевірки суть порушення полягає в тому, що фізичні особи-підприємці не ведуть бухгалтерській облік та не можуть обліковувати основні засоби на балансі, визначати їх первісну та залишкову вартості, а також частку їх використання саме у господарській діяльності. Такі платники не можуть включати до складу витрат та податкового кредиту з ПДВ суми, сплачені у зв'язку з придбанням (спорудженням) та утриманням основних засобів.
Судами встановлено та підтверджується матеріалами справи, що між ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Український лізинговий фонд» укладено договір фінансового лізингу від 12 січня 2016 року №4170-01/01/16-н до генерального договору фінансового лізингу №4170 від 12 січня 2016 року, предметом якого став автомобіль «Chery Tiggo» 2014 року випуску загальною вартістю 294600,01 грн. в т.ч. ПДВ 49100,00 грн. Строк лізингу становить 36 місяців з моменту підписання сторонами акту прийому-передачі. Загальна сума лізингових платежів на дату укладання договору складає 505815,03 грн. 
На підтвердження фактичного виконання названого договору позивач надав суду податкову накладну №48 від 10 лютого 2016 року про отримання автомобіля вартістю 294600,01 грн. в тому числі ПДВ 49100,00 грн. Суму ПДВ 49100 грн.  включено до податкового кредиту.
Судами попередніх інстанцій досліджені наявні первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту на підставі податкової накладної виданої контрагентом.
Касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів про незаконність податкового повідомлення-рішення передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Як вже зазначено, позивач має статус фізичної особи-підприємця, є платником ПДВ. 
Податковий орган доводить суду, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний податковий та правовий статус. Вказані доводи залишились поза увагою судів, але їх дослідження має важливе значення для правильного вирішення даної справи. В тому числі судами не встановлено яку систему оподаткування обрано позивачем.
Здійснюючи перевірку, податковий орган посилався на  приписи статті 177 Податкового кодексу України, яка визначає оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування. Натомість в договорі фінансового лізингу зазначено, що позивач є платником єдиного податку.
Без з'ясування обраної позивачем системи оподаткування, суди не мали змоги застосувати відповідні норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, та відповідно чи підлягають застосуванню  вимоги статті 177 ПК України або приписи ст.ст.291-300 ПК України, які встановлюють правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку.
Вказана обставина має важливе значення для правильного вирішення справи, оскільки дає змогу дослідити порядок ведення обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат тощо.
Важливим фактором визначення правильності формування податкового кредиту для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як  платника ПДВ є подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.
Підпунктом «б» п.14.1.97 ст. 14 Податкового кодексу України встановлено, що лізингова (орендна) операція - господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. 
Різновидом лізингової операції є фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу. 
Окрім того, приписами зазначеної статті встановлено, що лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов: об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі.
Судами взагалі залишено поза увагою дослідження тих обставин, з якими податковий орган пов'язує недотримання податкового законодавства в даних правовідносинах, оскільки приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, відповідач  зазначив про порушення позивачем п.199.1 ст. 199 ПК України, яким встановлено, - у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Підпунктом 189.1. ст. 189 цього Кодексу визначено - у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Підпункт 198.5. ст. 198 ПК України встановлює, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, - до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України).
Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення в зв'язку з порушенням п.199.1 ПК України слід дослідити, чи були ці питання предметом камеральної перевірки.
Окрім того, слід зазначити, що оскільки відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України № 1388 від 07 вересня 1998 року, передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями, не передбачена. 
Тобто, суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит по операціях з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України.
Важливо звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 ЦК України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов'язків фізичної особи-підприємця. А тому важливо встановити фактичні обставини по справі та надані їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди неповно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та не надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до статті 353 цього Кодексу, - підставою для скасування  рішень судів і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного  вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив  заяву учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

.......................

........................

........................

........................

........................

........................

........................

........................

........................

Юрченко В.П. Бившева Л.І., Васильєва І.А.,  Гончарова І.А.,  Олендер І.Я., Пасічник С.С.,  Шипуліна Т.М.,  Хохуляк В.В.,  Ханова Р.Ф. Судді Верховного Суду