ПОСТАНОВА
Іменем України

27 грудня 2018 року 
Київ
справа №805/5149/14
адміністративне провадження №К/9901/7203/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 04.06.2014 (Головуючий суддя: Христофоров А.Б.)
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 (головуючий суддя: Білак С.В., судді: Гаврищук Т.Г., Сухарьок М.Г.)
у справі №805/5149/14
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції Куйбишевського району міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області
про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції Куйбишевського району міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області (далі - відповідач, ДПІ), в якому просила: визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2014: № 0006051703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5000,00 грн.; та № 0006061703 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 1020,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 04.06.2014, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015, у задоволенні позову відмовлено повністю.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суддів першої та апеляційної інстанції, з підстав порушення норм пунктів 2.2, 2.6 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» 15.12.2004 № 637, зареєстрованої  Міністерством юстиції України 13.01.2005 № 40/1-320 (далі - Положення № 637), Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (Указ № 436/95), ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

За доводами касаційної скарги судами не було враховано, що несвоєчасне оприбуткування готівки мало місце у зв'язку із порушенням з боку відповідача строку реєстрації книги обліку доходів. Крім того позивач вказує, що норми Положення № 637 та Указу № 436/95 поширюються на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, тоді як позивач перейшла на спрощену систему оподаткування.

Відповідач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки документально позапланової виїзної перевірки, викладені в акті від   28.03.2014 № 642/05-66-17-03/1906200721. Згідно з цими висновками позивачем порушено норми підпунктів 2.2, 2.6 Положення № 637, пункту 44.1 ст. 44, пункту 47.1 ст. 47 підпункту 296.1.1 пункту 296.1,  пункту 296.2 ст. 296 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів на суму 1000,00 грн. за період із 04.06.2012 по 15.06.2012, тоді як книга обліку доходів була зареєстрована 18.06.2012; порушення ведення обліку доходів та витрат та формування показників звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами за 2012 та 2013 роки, а саме: щодо доходів, отриманих за період з 04.06.2012 по 15.06.2012.

За наслідками перевірки ДПІ стосовно позивача прийняла податкові повідомлення-рішення від 10.04.2014: № 0006051703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5000,00 грн.; та № 0006061703 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 1020,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що позивач є суб'єктом підприємницької діяльності та  почала діяльність 04.06.2018 року. Книга обліку доходів була  зареєстрована лише 18.06.2018 за № 2825, тому отримана позивачем готівка, яка надійшла від підприємницької діяльності за період з 04.06.2012 по 15.06.2012 на суму 1000,00 грн., була відображена у цій книзі лише 18.06.2012. Не оприбуткування готівки в день її надходження, а також відображення у книзі обліку доходів, не підтверджених документами - стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій.

Згідно з абзацами першим, другим та третім  пункту 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). 

Вимога норми абзацу першого щодо оприбуткування готівки у день одержання готівкових коштів стосується кожного із зазначених способів проведення готівкових розрахунків. 

Абзацом 3 частини першої ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (Указ № 436/95), який прийнятий згідно зі статтею 25 Конституційного договору між Верховною Радою України та Президентом України від 8 червня 1995 року та діє до прийняття відповідного закону, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. 

Застосовуючи вказані правові норми, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, прийшли до висновку про правомірність застосованих до позивача штрафних санкцій у сумі 5000,00 грн. з огляду на встановлений у судовому процесі факт оприбуткування позивачем готівки, отриманої з 04.06.2012 по 15.06.2012 лише 18.06.2018.

Однак такі висновки судів є передчасними та їх не можна вважати такими, що зроблені за наслідками встановлення всіх обставин у справі.

Відповідно до підпункту 296.1.1 пункту 296.1 ст. 296 ПК платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.

Наведені вище правові норми дають підстави для висновку, що належним оприбуткування готівки платником єдиного податку, який веде книгу обліку доходів, є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у відповідній книзі у день надходження таких коштів. Не відображення готівки у книзі обліку доходів, або її відображення на наступний день є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена Указом № 436/95.

Водночас, обґрунтовуючи свою правову позицію, позивач у касаційній скарзі посилається на те, що книга обліку доходів знаходилась на реєстрації в контролюючого органу з 31.05.2012  до дати її реєстрації - 18.06.2012. Вказане, за доводами позивача, свідчить про затягування відповідачем строків реєстрації книги обліку доходів та  мало наслідком відображення у цій книзі фактів отримання готівки після її реєстрації. На підтвердження цього факту позивач посилається на те, що відповідачем у судовому процесі не було надано заяву про реєстрацію книги обліку доходів і витрат, не зважаючи на прохання позивача та вимогу суду, а факт подання такої заяви був підтверджений представником відповідача Яловим В.В. На вказані обставини позивач посилався також і у апеляційній скарзі як підставу для оскарження постанови суду першої інстанції. Однак апеляційний суд у своїй ухвалі не спростував ці доводи позивача, як свідчить текст ухвали такі доводи взагалі не були враховані апеляційним судом при прийнятті рішення. Тоді як обставини протиправної бездіяльності суб'єкта владних повноважень, яка мала наслідком несвоєчасну реєстрацію книги обліку доходів, включається до предмету доказування у справі про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасне оприбуткування готівки у касі. Так як це порушення позивач обґрунтовує саме посиланням на факти отримання права здійснювати підприємницьку діяльність як платник єдиного податку з 01.06.2012 та бездіяльністю відповідача, яка виявилась у  затримці реєстрації книги обліку доходів. 

Не можуть вважатися такими, що зроблені на підставі повно встановлених обставин у справі також і висновки судів щодо правомірності застосованих до позивача штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2014 № 0006061703.

Так відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що доходи позивача як платника єдиного податку другої групи повинні обліковуватися на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів. З огляду на відсутність такої документації, за висновками судів, позивачем були порушені норми пунктів 44.1, 44.3 ст. 44 ПК України, а тому до нього було правомірно застосовано штрафні санкції згідно пункту 121.1 ст. 121 ПК України.

Згідно зі   ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
Згідно   пунктом 44.1 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 цієї статті, платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. 
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Пунктом 296.1 ст. 296 ПК встановлено, що платники єдиного податку ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 цього пункту.
Нормами підпункту 296.1.1 пункту 296.1 цієї статті встановлено, що облік платників єдиного податку, зокрема другої групи ведеться шляхом  щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів у книзі обліку доходів. 

Метою запровадження єдиного податку є спрощення оподаткування та обліку суб'єктів малого підприємництва, які відповідають ознакам, встановленим ст. 291 ПК України. Тому законодавцем для таких суб'єктів малого підприємництва встановлений окремий, спрощений порядок оподаткування, обліку та звітності. У призмі вищенаведеної мети запровадження єдиного податку та вищевказаних норм, висновок судів про те, що облік доходів позивачем здійснений не на підставі необхідних первинних документів, зокрема і регістрів бухгалтерського обліку є передчасним.  Судами при вказаному висновку не було визначено, які саме документи мали бути підтвердженням здійсненого позивачем обліку своїх доходів та з відсутністю яких контролюючий орган пов'язує застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пункту 121.1 ст. 121 ПК України.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017)  встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)
Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору. Тому судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 1 ст. 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 цієї статті встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина 3 цієї статті).

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити доводи, наведені позивачем щодо бездіяльності відповідача при реєстрації книги обліку доходів, у випадку підтвердження таких обставин зробити висновок про їх вплив на правомірність застосованих до позивача штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 10.04.2014 № 0006051703 ; достовірно встановити обставини, з якими відповідач пов'язує застосування штрафу згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2014 № 0006061703. Для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України

Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково. 
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 04.06.2014 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: | І.А. Васильєва
Судді: | С.С. Пасічник
| В.П. Юрченко