ПОСТАНОВА
Іменем України

20 грудня 2018 року 
Київ
справа №826/5942/17
адміністративне провадження №К/9901/64438/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Файдюка В.В., суддів Мєзєнцева Є.І., Коротких А.Ю. від 04 вересня 2018 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року ОСОБА_2 (далі - позивачОСОБА_3.) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач/Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 жовтня 2016 року №0010391306 та №0010381306.

В обґрунтування позовних вимог посилалась на проведення контролюючим органом позапланової перевірки без участі позивача. Вважає безпідставними висновки Інспекції про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки у відповідності до положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб та військового збору, є податковий агент (у даному випадку ПАТ «Укрсоцбанк»).

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 квітня 2018 року позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року №0010391306 та №0010381306.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що Інспекцією при прийнятті оскаржуваних рішень порушено принципи, закладені у вимогах пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 квітня 2018 року та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума основного боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв'язку з чим визначення позивачу грошових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору є правомірним. За висновком суду, відсутні підстави для застосовування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки наявності обставин прощення (анулювання) розміру різниці, розрахованої згідно цієї норми, в ході розгляду справи не встановлено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішення без повного, належного та всебічного дослідження обставин справи, зважаючи на проведення перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, з порушенням норм податкового законодавства, що нівелює правові наслідки такої. Також посилається на невстановлення й недослідження обставин щодо складових суми прощеної (анульованої) кредитором боргу й, як наслідок, ненадання правової оцінки статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом, який остання має в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, та можливості її віднесення до загального оподатковуваного доходу позивача.

Ухвалою Верховного Суду від 22 листопада 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_2 (Позичальник), з однієї сторони, та ПАТ «Укрсоцбанк» (Кредитор), з іншої сторони, 19 вересня 2006 року укладено договір про надання кредиту №39.29-50/419к.

10 липня 2015 року між ПАТ «Укрсоцбанк» та позивачем до кредитного договору внесено зміни згідно Договору №3, відповідно до якого станом на дату укладання цього договору заборгованість за договором кредиту складає: заборгованість за кредитом складає 66814,94 доларів США, заборгованість по процентам за користування кредитом складає 35494 доларів США. Сторони домовились, що погашення позичальником (позивачем) заборгованості за договором кредиту в сумі 40000 доларів США здійснюється не пізніше 10 липня 2015 року (п. 3.1 договору).

Згідно п. 3.2 договору сторони домовились, що в разі якщо позичальник належним чином виконає умови викладені в п. 3.1 договору, то позичальник набуває право на анулювання (прощення) залишку заборгованості за договором кредиту.

Відповідно до повідомлення ПАТ «Укрсоцбанк» від 06 червня 2016 року №11.1-186/79-705 позивачу анульовано (прощено) кредит в сумі 1361337,81 грн.

В подальшому Інспекцією проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків та зборів до бюджету платником податків-фізичної особи ОСОБА_2 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 22 серпня 2016 року №4600/26-56-13-06-05/НОМЕР_1, яким встановлено наступні порушення: підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 1.2, 1.3, пункту 161 підр.10, розд. ХХ, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України, а саме ОСОБА_2 не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага від ПАТ «Укрсоцбанк» в сумі 1360728,81 грн., в результаті чого не сплачено податок на суму 271536,76 грн.; заниження ставки оподаткування при нарахуванні військового збору, в результаті чого донараховано військовий збір за 2015 рік в сумі 20410,93 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року: №0010381306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 339420,95 грн., в тому числі за основним платежем 271536,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 67884,19 грн.; №0010391306, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 25530,66 грн., в тому числі за основним платежем 20410,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 5102,73 грн.

Верховний Суд не погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, вважаючи його передчасним та таким, що зроблений з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 62 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент проведення перевірки) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об'єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Отже з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Таке правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14), а також Верховного Суду у постановах від 06 лютого 2018 року (справа №802/1241/17-а) та від 21 лютого 2018 року (справа №821/371/17).

Проте наведене залишено поза увагою суду апеляційної інстанції при ухваленні рішення у даній справі.

Зокрема, попри заперечення позивача про отримання нею копії наказу про призначення оскаржуваної перевірки, які наводились останньою у відзиві на апеляційну скаргу, судом апеляційної інстанції так і не перевірено обставин дотримання відповідачем порядку надіслання позивачу рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки до її початку й, як наслідок, не надано правової оцінки законності здійсненого відповідачем позапланового контрольного заходу та прийнятих за його результатами податкових повідомлень-рішень, що має суттєве значення при вирішенні даного спору.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду