ПОСТАНОВА
Іменем України

13 листопада 2018 року 
Київ

справа №818/3709/14
касаційне провадження №К/9901/5683/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 (суддя Бондар С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2015 (головуючий суддя - Мельнікова Л.В., судді: Бартош Н.С., Донець Л.О.) у справі № 818/3709/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» у грудні 2014 року звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.09.2014 №0009471503/49928 та №0009481503/49929.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 26.01.2015 позовні вимоги залишив без задоволення.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12.05.2015 залишив постанову Сумського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 без змін.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило постанову Сумського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2015  скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема: пункту 38.2 статті 38, пункту 87.9 статті 87, підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14, пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, вказує на те, що за відсутності факту самостійної сплати платником податку коштів в рахунок погашення податкового боргу з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за травень 2014 року в сумі 1715256,89грн. із порушенням граничних строків такої сплати, у відповідача відсутні правові підстави для притягнення підприємства до відповідальності за несвоєчасне погашення узгоджених податкових зобов'язань.  
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області проведено камеральну перевірку податкової звітності позивача з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) на 2014 рік, результати якої оформлено актом від 08.09.2014 №3630/1503/34013028.
Перевіркою встановлено недотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» пункту 287.3 статті 287 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що полягало у порушенні граничного строку сплати узгоджених сум грошового зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за травень 2014 року.
На підставі зазначеного акта перевірки органом доходів і зборів застосовано до позивача відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за податковими повідомленнями-рішеннями від 24.09.2014:
№ 0009471503/49928 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 10% у сумі 86356,28грн. за затримку на 28 календарних днів сплати грошового зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за травень 2014 року в сумі 863562,83грн.;
№ 0009481503/49929 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 20% у сумі 170338,81грн. за затримку на 58 календарних днів сплати грошового зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за травень 2014 року в сумі 851694,06грн.
Позивач обґрунтовував позовні вимоги тим, що відповідач протиправно змінював призначення визначених позивачем платежів в платіжних дорученнях щодо сплати розстрочених податкових зобов'язань з орендної плати за землю за лютий, березень та квітень 2014 року на підставі договорів від 25.03.2014 №21, від 29.04.2014 №31, від 28.05.2014 №39 та направляв сплачені позивачем кошти в рахунок погашення податкового боргу з орендної плати за землю за травень 2014 року.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій визнали встановленим факт вчинення позивачем порушень, зафіксованих актом перевірки. При цьому суди керувалися тим, що зарахування податковим органом сплачених платником податків зобов'язань з орендної плати за землю у рахунок погашення заборгованості з таких платежів здійснено згідно з черговістю виникнення такої заборгованості.  
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на таке.
У відповідності до пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з пунктом 286.2 пункту 286 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки  податкову декларацію  на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46  цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до пункту 287.3 статті 287 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Враховуючи викладене, на платника плати за землю (у даному випадку - на землекористувача) покладено обов'язок самостійно визначати податкове (грошове) зобов'язання з орендної плати за землю у податковій декларації та здійснювати сплату такого зобов'язання щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця. Не сплачене у встановлений законом строк таке зобов'язання визнається сумою податкового боргу платника податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» 04.02.2014 подано до Державної податкової інспекції у м. Сумах податкову декларацію з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) від 04.02.2014 №9004269658, в якій задекларовано податкове зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності в загальній сумі 25402880,86грн., в тому числі:
в сумі 2116906,76 грн. щомісячно за період з січня по листопад 2014 року;
в сумі 2116906,50 грн. за грудень 2014 року.
З огляду на викладене, граничний строк сплати податкових зобов'язань з орендної плати за землю за лютий сплинув 30.03.2014, за березень - 30.04.2014, за квітень - 30.05.2014. Оскільки в межах вказаних строків такі узгоджені податкові зобов'язання позивачем не сплачено, то вони набули статусу податкового боргу 31.03.2014, 01.05.2018 та 31.05.2014 відповідно. 

У період з березня по травень 2014 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» та контролюючим органом укладені договори про розстрочення грошових зобов'язань з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, а саме:
договір від 25.03.2014 №21 про розстрочення грошового зобов'язання за лютий 2014 року (граничний строк сплати 30.03.2014) під проценти строком з 30.03.2014 по 15.12.2014;
договір від 29.04.2014 №31 про розстрочення грошового зобов'язання за березень 2014 року (граничний строк сплати 30.04.2014) під проценти строком з 30.04.2014 по 15.12.2014;
договір від 28.05.2014 №39 про розстрочення грошового зобов'язання за квітень 2014 року (граничний строк сплати 30.05.2014) під проценти строком з 30.05.2014 по 29.12.2014.
Договір про розстрочення податкового зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за травень 2014 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» та податковою інспекцією не укладався.
Станом на 01.07.2014, у зв'язку з несплатою Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» узгодженого грошового зобов'язання за травень 2014 року (граничний строк сплати - 30.06.2014), у позивача утворився податковий борг з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності за вказаний період в сумі 2116906,76 грн., який позивачем не сплачений.
Позивачем у період з липня по серпень 2014 року ініційовано погашення розстрочених грошових зобов'язань в загальній сумі 1715256,89грн., в тому числі:
в сумі 502900грн. на виконання договору від 25.03.2014 №21 - платіжними дорученнями від 28.07.2014 №№ 5849, 5850; від 27.08.2014 №144,145;
в сумі 565766,36грн. на виконання договору від 29.04.2014 №31 - платіжними дорученнями від 28.07.2014 №№ 5853, 5854; від 27.08.2014 №146,148;
в сумі 646590,14грн. на виконання договору від 28.05.2014 №39 - платіжними дорученнями від 28.07.2014 №№ 5857, 5858; від 27.08.2014 №147,149. 
Статтею 32 Податкового кодексу України  передбачено, що зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк.
Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку.
Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки; податкового кредиту.
Загальний порядок розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) визначено  статтею 100 Податкового кодексу України  та наказом Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 № 574 «Про затвердження Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 31.10.2013 за № 1853/24385.
Згідно з пунктом  100.1  статті  100 Податкового кодексу  України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього  Кодексу.
Розстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу (в тому числі окремо - суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення (пункт 100.6 статті 100 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)).
Отже, розстрочення є лише формою розрахунків платника податків з бюджетом шляхом зміни строків сплати на більш пізній період та не є перенесенням дати набуття грошовим зобов'язанням статусу податкового боргу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, спрямовані позивачем у липні та серпні 2014 року згідно з платіжними дорученнями кошти в загальній сумі 1715256,89грн. в рахунок погашення розстрочених податкових зобов'язань з орендної плати за землю за лютий, березень та квітень 2014 року, які набули статусу податкового боргу 31.03.2014, 01.05.2018 та 31.05.2014 відповідно, зараховані податковим органом в рахунок погашення податкового боргу з орендної плати за травень 2014 року, який виник 01.07.2014.
Згідно з підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контроль за справлянням платежів до бюджету здійснюється органами, які повинні забезпечувати їх надходження.
Пунктом 41.2 статті 41 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Таким чином, Податковим кодексом України закріплено право контролюючого органу щодо зарахування коштів, які сплачує платник податків у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати.
Суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про наявність у податкового органу права зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення з посиланням на положення пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, не врахували, що податковим органом фактично зараховано спрямовані позивачем кошти в рахунок погашення податкового боргу з орендної плати за землю за лютий-квітень 2014 року на погашення податкового боргу за травень 2014 року, який виник пізніше.
За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій про дотримання податковим органом порядку зарахування сплачених платником податків зобов'язань з орендної плати за землю у рахунок погашення заборгованості з таких платежів згідно з черговістю виникнення такої заборгованості не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
При цьому, суд касаційної інстанції відхиляє як необґрунтовані доводи позивача про те, що застосування штрафних санкцій на підставі положень пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України є правомірним лише за умови самостійного ініціювання платником погашення узгоджених грошових зобов'язань за відповідний період з пропуском граничного строку. 
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
За змістом вказаних положень, передбачена пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, і розмір такої відповідальності залежить виключно від терміну прострочення, а не від способу і порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами, при самостійному визначенні напрямку платежу чи при зарахуванні сплачених платником коштів згідно з черговістю виникнення податкового боргу).
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» задовольнити частково.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2015 у справі №818/3709/14 скасувати.
Ухвалити нове судове рішення про задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області від 24.09.2014 № 0009471503/49928 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 86356,28грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області від 24.09.2014 № 0009481503/49929 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 170338,81грн. 
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6333,6 грн. (шість тисяч триста тридцять три гривні 60коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк