ПОСТАНОВА
Іменем України

13 листопада 2018 року 
Київ
справа №826/16658/13-а
касаційне провадження №К/9901/5130/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2014 (суддя Качур І.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 (головуючий суддя - Безименна Н.В., судді: Кучма А.Ю., Аліменко В.О.) у справі № 826/16658/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегатара» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання нечинними (скасування) податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мегатара» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання нечинними (скасування) податкових повідомлень-рішень від 04.06.2013 №0004112250 та №0004122250.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 04.11.2014 позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17.02.2015 залишив постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2014 без змін.
Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.
Зокрема, зазначає, що судовими інстанціями неповно з'ясовано обставини, які мають значення для правильного вирішення справи. Мотиви касаційної скарги зводяться виключно до заперечення висновків судів попередніх інстанції про доведеність реальності господарських операцій позивача з Приватним підприємством «АСКАТ» та Приватним підприємством «БЄЛЛІНІ».
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві направлено на адресу позивача запит від 27.03.2013 №7238/10/225-20 щодо витребування пояснень та документального підтвердження взаємовідносин з Приватним підприємством «АСКАТ» та Приватним підприємством «БЄЛЛІНІ» за період з 01.12.2010 по 31.12.2012.
На виконання вказаного запиту позивач супровідним листом від 08.04.2013 №006 направив на адресу відповідача первинні документи.
Утім, контролюючий орган не прийняв до уваги вказані документи та на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України склав наказ від 23.04.2013 №840 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегатара» з питань дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні і сплаті податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість щодо взаємовідносин з Приватним підприємством «АСКАТ» та Приватним підприємством «БЄЛЛІНІ» за період з 01.12.2010 по 31.12.2012.
За результатами виходу головного податкового ревізора-інспектора Бойка Олександра Миколайовича за податковою адресою позивача останній не допустив посадову особу контролюючого органу до проведення перевірки, що підтверджується повідомленням від 23.04.2013 №007.
Утім, податковим органом складено акт від 14.05.2013 №532/22.5-07/37095978 щодо результатів проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегатара», яким встановлено порушення підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що полягали у неправомірному формуванні показників податкового обліку за операціями з придбання товарів (мішки п/п, машнки, рукавиці, біг-беги, нитки, голки) у Приватного підприємства «БЄЛЛІНІ» на підставі договору від 01.07.2010 №02 та у Приватного підприємства «АСКАТ» на підставі договору від 01.02.2011 №7.
Відсутність права у позивача на формування показників податкового обліку за вказаними операціями податковий орган пов'язує з такими обставинами:
згідно з висновками спеціалістів за наслідками проведених почеркознавчих експертиз підписи від імені директорів Приватного підприємства «БЄЛЛІНІ» (ОСОБА_2) та Приватного підприємства «АСКАТ» (ОСОБА_3) у видаткових та податкових накладних вчинені іншими особами;
слідчим управлінням фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Оболонському районі Головного управління м. Києва проводиться досудове розслідування по кримінальному провадженню від 14.06.2013 №32013110050000134, порушеному відносно службових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегатара» за фактом вчинення злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України;
у договорах поставки від 01.07.2010 №02 та від 01.02.2011 №7 не зазначено інформації про місце отримання (доставки, передачі) товарів, порядку його транспортування та оплати за транспортування;
непідтвердження первинними документами фактичної реалізації придбаних у Приватного підприємства «БЄЛЛІНІ» та Приватного підприємства «АСКАТ» товарів, їх транспортування, місцезнаходження (місце зберігання).
Вказані висновки акта перевірки слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04.06.2013:
№0004112250 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 20623852грн., в тому числі: в сумі 16957236грн. основного платежу та в сумі 3666617грн. штрафних (фінансових) санкцій;
№0004122250 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 21815262грн., в тому числі: в сумі 19089507грн. основного платежу та в сумі 2725755грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що під час укладення та виконання спірних операцій Приватне підприємство «БЄЛЛІНІ» та Приватне підприємство «АСКАТ» були зареєстровані як юридичні особи та були платниками податку на додану вартість; постановою Прокуратури Оболонського району м. Києва від 10.12.2013, яка набрала законної сили, закрито кримінальне провадження у зв'язку з недоведеністю факту вчинення службовими особами позивача злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України; згідно з результатами проведення судово-почеркознавчої експертизи у справі №826/16658/13-а, що оформлено висновком від 28.04.2014 №709/710/14-32, підписи на первинних документах за спірними операціями вчинені директорами Приватного підприємства «БЄЛЛІНІ» та Приватного підприємства «АСКАТ» ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відповідно.
Суд касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову передчасними, з огляду на таке.
Відповідно до абзацу 4 підпункту  75.1.2  пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, зокрема, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
У відповідності до абзаців 1-3 пункту  81.1  статті  81 Податкового кодексу України  (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, і фактичної перевірки, яка проводиться з підстав, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування органу державної податкової служби, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, що скріплений печаткою органу державної податкової служби; 
копії наказу про проведення перевірки; 
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) направлення на проведення перевірки або пред'явлення направлення, оформленого з порушенням вимог, установлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Як встановлено судом першої інстанції, підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу до здійснення контрольного заходу у вигляді документальної позапланової виїзної перевірки позивач визначив відсутність правових підстав для її проведення.
Утім, незважаючи на те, що позивач реалізував своє право на недопуск посадових осіб контролюючого органу до здійснення контрольного заходу, відповідач здійснив таку перевірку на підставі наявних у відповідача копій первинних документів та склав відповідний акт від 14.05.2013 №532/22.5-07/37095978.
При розгляді цієї справи судами попередніх інстанцій не надавалась оцінка правомірності проведеного відповідачем контрольного заходу, за результатами якого складено акт від 14.05.2013 №532/22.5-07/37095978, а також обґрунтованості дій позивача щодо недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. 
Керуючись частиною п'ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 №  3262 IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з'ясовано, що позивачем оскаржувалось в судовому порядку рішення відповідача щодо складення акта виїзної документальної перевірки без її фактичного проведення (адміністративна справа №826/7689/13-а), утім, у зв'язку з відкликанням позовної заяви Окружний адміністративний суду м. Києва ухвалою від 25.06.2013 залишив позов без розгляду. Вказане судове рішення набрало законної сили.
Судами попередніх інстанцій не встановлено обставин щодо наявності інших адміністративних справ про оскарження позивачем дій податкового органу щодо здійснення контрольного заходу, за результатами якого складено акт від 14.05.2013 №532/22.5-07/37095978.
Крім того, предметом спору у цій справі є лише вимоги про визнання нечинними (скасування) податкових повідомлень-рішень від 04.06.2013 №0004112250 та №0004122250.
За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про необхідність дослідження при розгляді даної справи суті встановлених податковим органом порушень, які слугували підставою для прийняття спірних актів індивідуальної дії. 
За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6  та статтею  8-1  цього  Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності 7.4.4 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Подібні за правовим регулюванням норми закріплено й у пункті  138.2  статті  138, підпункті 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктах 198.3, 198.6    статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, валові витрати (витрати) для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Проте, суди попередніх інстанцій порушили принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, не перевіривши факту реального руху активів по всьому ланцюгу постачання та не з'ясувавши порядку фактичної поставки товарів позивачу, оскільки наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних послуг.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З метою дослідження фактичного придбання товарів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст спірних господарських операцій, договірні умови поставки, фактичні обсяги та порядок поставки товарів, розрахунки між сторонами, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. 
Зокрема, у даній ситуації судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити визначені сторонами договірних відносин умови транспортування придбаних товарів, перевірити адреси відправлення та доставки, а також місце зберігання з урахуванням обсягів поставок (право на використання приміщення, площу тощо).
Крім того, судами попередніх інстанцій не з'ясовано, якими силами та засобами виконувались спірні поставки, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.
Суди попередніх інстанцій залишили поза увагою встановлення обставин щодо здійснення розрахунків між позивачем та Приватним підприємством «БЄЛЛІНІ», Приватним підприємством «АСКАТ»  за придбані товари. 
Також у справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили мету придбання позивачем товарів у таких обсягах, спрямованість на отримання позитивного економічного ефекту, а також фактичних результатів спірних операцій (збитковості чи прибутковості). 
Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій і те, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано посадових осіб, задіяних в такому процесі, як свідків.
Таким чином, у справі, що розглядається, висновки судів про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування показників податкового обліку по операціям з Приватним підприємством «БЄЛЛІНІ» та Приватним підприємством «АСКАТ» є передчасними та зроблені без належного з'ясування фактичних обставин справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 у справі № 826/16658/13-а скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк