ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

05 лютого 2019 року 
справа №813/3597/15
адміністративне провадження №К/9901/64538/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції матеріали адміністративної справи №  813/3597/15

за адміністративним позовом Державного підприємства "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Шахта "Великомостівська" до Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення

за касаційною скаргою Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2018 року у складі судді Грень Н.М.
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2018 року у складі колегії суддів Сапіги В.П., Довгої О.І., Запотічного І.І.

У С Т А Н О В И В:

ПРОЦЕДУРА 

10 липня 2015 року Державне підприємство "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Шахта "Великомостівська" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник Державної податкової інспекції у місті Червонограді) про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року №  0003631702, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 3  742  762 грн 82 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 17  439  911 грн 47 коп., з мотивів протиправності їх прийняття.

01 грудня 2015 року постановою Львівського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, позов задоволено.

07 серпня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року та справу направлено справу на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи судам необхідно було дослідити підстави нарахування суми основного платежу, визначеного податковим повідомленням-рішенням, а також надати оцінку правомірності нарахування штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзаців 5 і 6 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України. Суди поряд з цим мали з'ясувати, з яких обставин виходив контролюючий орган, встановлюючи факт повторності (три рази і більше) протягом 1095 днів вчинення позивачем (податковим агентом) дій у вигляді ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

15 травня 2018 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду адміністративний позов задоволено повністю з врахуванням того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафну санкцію в розмірі 50% та 75% за перевірений період, а оскільки частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення виокремити неможливо, то суд таке скасував повністю.

17 вересня 2018 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року №  0003631702 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за штрафною (фінансовою) санкцією через подання з порушенням встановлених вимог податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків (1-ДФ) згідно з пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України в розмірі 510 (п'ятсот десять) грн 00 коп. та прийнято у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

22 жовтня 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу, в якій відповідач просить скасувати оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

23 жовтня 2018 року та 23 листопада 2018 року ухвалами Верховного Суду касаційну скаргу залишено без руху з мотивів її невідповідності вимогам статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України. У встановлений судом строк недоліки касаційної скарги усунуті.

10 грудня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано Львівського окружного адміністративного суду справу №813/3597/15.

27 грудня 2018 року справа №813/3597/15 надійшла до Верховного Суду.

02 січня 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу відповідача, в якому Підприємство спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без змін, а оскаржувані судові рішення - без задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв'язку з неприбуттям жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

У березні-квітні 2015 року посадовими особами податкового органу проведено планову виїзну перевірку платника податків з питань дотримання, зокрема, податкового законодавства за період з 01 жовтня 2011 року по 30 вересня 2014 року, за результатами якої складено акт від 06 травня 2015 року №  200/2200/26307799 (далі - акт перевірки).

19 травня 2015 року на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України виконуючим обов'язки начальника податкового органу прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням №  0003631702 за порушення вимог підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 року №  1020 та розділу ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міндоходів України від 21 січня 2014 року №  49, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 3  742  762 грн 82 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 17  439  911 грн 47 коп.

Штрафні (фінансові) санкції податковим повідомленням-рішенням застосовано до позивача на підставі пункту 119.2 статті 119, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що склад податкових правопорушень, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, доводиться податковим органом на підставі того, що у позивача станом на 30 вересня 2014 року існує заборгованість у сумі 3  742  762 грн 82 коп. зі сплати податку на доходи фізичних осіб, в тому числі за березень 2014 року в сумі 389  779 грн 81 коп. та за період з квітня 2014 року по серпень 2014 року в сумі 3  352  983 грн 01 коп.

Штрафні санкції в сумі 17  439  911 грн 47 коп. застосовано на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 25, 50 та 75 % від сум несплаченого податку з доходів фізичних осіб у встановлений законом строк, за яким у позивача станом на день нарахування штрафних санкцій відсутня заборгованість, та у розмірі 75 % від податку з доходів фізичних осіб в сумі 3  742  762 грн 82 коп., за яким у позивача станом на день нарахування штрафних санкцій обліковується заборгованість та за якою визначено позивачу податкові зобов'язання.

Штрафні санкції за податковим повідомленням-рішенням у сумі 510 грн. відповідач нарахував на підставі пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (в цій частині позивач штрафні санкції не оспорює).

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафну санкцію по утриманому і не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 50% та 75% за період з жовтня 2011 року по вересень 2014 року, оскільки попередньо не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах, а враховуючи, що частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд вважає неправомірним, виокремити неможливо, то таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню повністю.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині, суд апеляційної інстанції висновувався з того, що застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510  грн на підставі пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, є правомірним та не оспорюється позивачем.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

У касаційній скарзі податковий орган посилається на порушення судами попередніх інстанцій положень норм матеріального та процесуального права, а саме підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, вказує, що судами неповно з'ясовано доводи сторін. 

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що встановлення судом факту наявності у діях позивача порушення вимог підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, визнання позивачем даного факту в повному обсязі та звільнення позивача від будь-якої відповідальності за вчинене правопорушення є неправомірним.

Обґрунтовуючи помилковість висновків судів щодо безпідставності застосування до позивача санкцій за порушення, передбаченого пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, податковий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, викладені у постанові від 22 травня 2018 року у справі № 820/6437/16, від 02 березня 2018 року у справі №  820/6196/16, від 31 серпня 2018 року №  820/4767/17. Вказує, що застосування штрафу у розмірі 50 та 75 % суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України можливо внаслідок неодноразового порушення, пов'язаного з не нарахуванням, неутриманням та/або несплатою платників податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу, чи ні.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, відтак Верховний Суд зазначає про неприйнятність доводів скаржника про неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів на предмет встановлення певних обставин. 

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною п'ятою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Нормативне регулювання

Відповідно до пункту 54.2 статті 54 Податкового кодексу України грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Абзацом другим пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподаткованого доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише при умові одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

За приписами підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

За змістом абзаців «а» та «б» пункту 176.2. статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Тлумачення норм права

Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України.

Приписи пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України не утримують в собі посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку, натомість йдеться про несплату/ не нарахування/ неутримання податку, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.

При вирішенні спорів суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій) обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 28 серпня 2018 року у справі №812/916/17.

Оцінка доводів касаційної скарги

Верховний Суд, розглянувши доводи касаційної скарги, погоджується з податковим органом в частині твердження, що за умови наявності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, є підстави для застосування штрафних санкцій.

Водночас суди попередніх інстанцій, встановлюючи протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у цілому, виходили з протиправності застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 50 та 75%, при цьому залишили поза своєю увагою той факт, що у позивача станом на день нарахування штрафних санкцій обліковується заборгованість у сумі 3  742  762 грн 82 коп. зі сплати податку на доходи фізичних осіб, в тому числі за березень 2014 року в сумі 389  779 грн 81 коп. та за період з квітня 2014 року по серпень 2014 року в сумі 3  352  983 грн 01 коп. Саме сума цієї заборгованості і визначена як основний платіж у спірному податковому повідомленні-рішенні.
Вищий адміністративний суд України при поверненні цієї справи на новий розгляд однією з підстав визначив саме необхідність встановлення судами попередніх інстанцій обставин, які будуть свідчити про дійсну несплату позивачем самостійно нарахованого податку з доходів фізичних осіб в сумі 3  742  762 грн 82 коп., як передумови застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Разом з тим судами попередніх інстанцій всупереч вказівкам суду касаційної інстанції ця група обставин не досліджувалася. Проте саме після підтвердження наявності у Підприємства заборгованості за три звітних місяці 2014 року, які охоплюються строком, встановленим у пункті 102.2 статті 102 Податкового кодексу України, суди першої та апеляційної інстанції повинні вирішити щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій та їх розміру. 

Правова позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 21 серпня 2018 року у справі №817/481/17, на яку послався суд апеляційної інстанції, застосовується до правовідносин, у яких податковим органом протиправно визначено розмір саме штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України, проте ця позиція не стосується визначення основного платежу, яким визначено суму заборгованості з податку на доходи фізичних осіб.

Протиправне визначення податковим органом розміру штрафних (фінансових) санкцій, на що посилаються суди першої та апеляційної інстанцій, не є підставою для визнання протиправним спірного податкового повідомлення-рішення у цілому, включаючи основний платіж.

Крім того, до матеріалів справи долучено розрахунок повноти і своєчасності перерахування позивачем сум податку з доходів фізичних осіб, який не досліджений та не оцінений судами першої та апеляційної інстанцій.

Поряд з цим Верховний Суд не погоджується з доводами касаційної скарги в частині необхідності застосування у цій справі правових позицій, висловлених у справах №  820/6437/16, №  820/4767/17, №  820/6196/16, оскільки в них, на відміну від цієї справи, судами встановлено факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України і спірним питанням було саме застосування штрафних (фінансових) санкцій у 50% та 75% розмірі.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать платником податків допущено порушення норм податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За змістом частин другої та третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, та не виконавши вказівок суду касаційної інстанції під час здійснення нового розгляду, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2018 року у справі №  813/3597/15 скасувати.

Адміністративну справу №  813/3597/15 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І.А. Гончарова

                                                                                                   І.Я. Олендер