ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2019 року 
Київ
справа №825/1028/17
адміністративне провадження №К/9901/35347/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2017 року (суддя Кашпур О.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року (головуючий суддя Мєзєнцев Є.І., судді: Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДФС в Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В червні 2017 року ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2, позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС в Чернігівській області (далі - ГУ ДФС в Чернігівській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 березня 2017 року №0000991405, яким їй нараховано штрафні санкції в сумі 134137,00 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувала, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) до неї застосовано штрафні санкції, є протиправним, а контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про порушення позивачем законодавства у сфері обігу готівки, оскільки за час своєї реєстрації суб'єктом підприємницької діяльності вона була добросовісним платником податків та кожного дня до Книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) нею вклеювались денні Z-звіти про касові операції від продажу товарів в магазині; на підставі цих даних ОСОБА_2 подавались декларації з акцизного податку, а у лютому 2017 року - звіт з податку на доходи фізичних осіб, отже нею своєчасно та добросовісно сплачувались податки й інформація, вказана в акті перевірки, яка стала підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення, не відповідає дійсності; крім того на день звернення з позовною заявою підприємницьку діяльність фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 припинено.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області №0000991405 від 24 березня 2017 року.

Приймаючи такі рішення, суди прийшли до висновку, що фактична перевірка підприємця ОСОБА_2 була проведена з порушенням процедури, що встановлена статтями 80, 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки ГУ ДФС в Чернігівській області підставою проведення перевірки визначено підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування) й разом з тим не надано належних та допустимих доказів того, що у податкового органу до початку перевірки було в наявності письмове звернення покупця (споживача) щодо порушення зі сторони ОСОБА_2 порядку проведення розрахункових операцій; крім того, на думку суду, виходячи з визначення податкового правопорушення у діях позивача щодо незабезпечення належного оприбуткування готівки обов'язковою ознакою повинна була бути вина та намір вчинити таке порушення, а відтак за відсутності останніх застосування до ОСОБА_2 штрафних санкцій відповідно до Указу №436/95 суперечить нормам чинного законодавства.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В касаційній скарзі контролюючий орган вказував на правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, зазначаючи, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) або використанням розрахункової книжки (далі - РК) оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій як фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО, тобто процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише у роздрукуванні фіскального чеку, а і в своєчасному здійсненні запису в КОРО на підставі відповідного Z-звіту, відтак невиконання будь-якої із вказаних дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, про що неодноразово наголошував Верховний Суд України в приймаємих ним постановах; крім того, стверджуючи про неподання відповідачем письмового звернення покупця (споживача) про проведення перевірки позивача, суди разом з тим останнє у контролюючого органу не витребовували; водночас таке звернення громадянки ОСОБА_3 від 28 жовтня 2016 року, яке надійшло до ГУ ДФС у Чернігівській області 03 листопада 2016 року, було відповідачем належним чином опрацьовано із наданням заявниці після проведення перевірки письмової відповіді.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалась.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Чернігівській області на підставі наказу від 13 березня 2017 року №312 та направлень від 13 березня 2017 року №383 та №384 проведено фактичну перевірку магазину, який розташований за адресою: АДРЕСА_1, який належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій від 14 березня 2017 року №0051/25/03/РРО/НОМЕР_1, підписаний позивачем без зауважень.

Як зазначено в акті, перевіркою встановлено неоприбуткування позивачем у розділі II КОРО готівкових коштів у сумі 26827,40 грн. на підставі фіскальних звітних чеків, роздрукованих за період з 04 листопада 2016 року по 13 березня 2017 року.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0000991405 від 24 березня 2017 року, яким до підприємця ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 134 137,00 грн.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Отже передумовою друку фіскального звітного чеку є робочий режим РРО та проведення на ньому розрахункових операцій, у разі ж якщо РРО на протязі дня не розпочинав свою роботу, фіскальний звітний чек не може бути роздрукований.

Також за змістом статті 2 Закону №265 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Як встановлено в пункті 6 глави 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за №920/29050, використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО; щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

Абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац 3 статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом, у тому числі у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17).

Водночас відповідно до абзацу 2 підпункту 65.10.8 пункту 65.10 статті 65 ПК України державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Державного реєстру запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов'язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов'язань та застосування санкцій за їх невиконання.

Як вже вказувалось в цій постанові, актом від 14 березня 2017 року №0051/25/03/РРО/НОМЕР_1 фактичної перевірки належного фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 магазину, який розташований за адресою: АДРЕСА_1, встановлено неоприбуткування у розділі II КОРО готівкових коштів у сумі 26827,40 грн. на підставі фіскальних звітних чеків, роздрукованих за період з 04 листопада 2016 року по 13 березня 2017 року.

Зазначені обставини як такі не заперечувались та не спростовувались позивачем.

За наведеного та зважаючи, що відсутність своєчасного і точного здійснення позивачем обліку готівкових коштів у розділі ІІ КОРО на підставі Z-звітів є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, касаційний суд приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області №0000991405 від 24 березня 2017 року.

Відповідно до частин 1, 3 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.

Що ж до посилань судів на те, що фактична перевірка підприємця ОСОБА_2 була проведена з порушенням процедури, що встановлена статтями 80, 81 ПК України, оскільки ГУ ДФС в Чернігівській області підставою проведення перевірки визначено підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування) й разом з тим не надано належних та допустимих доказів того, що у податкового органу до початку перевірки було в наявності письмове звернення покупця (споживача) щодо порушення зі сторони ОСОБА_2 порядку проведення розрахункових операцій, то слід зазначити наступне.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків (пункт 81.2 статті 81 ПК України).

Відтак посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності визначених ПК України підстав для її проведення та за умови пред'явлення неналежним чином оформлених направлень на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службових посвідчень осіб, які зазначені в направленнях на проведення перевірки.

В протилежному ж випадку суб'єкт господарювання має право не допустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, про що складається відповідний акт.

Проте позивачем посадових осіб ГУ ДФС в Чернігівській області було допущено до проведення перевірки, а складений за її результатами акт підписано без зауважень як до самого акту, так і до перевіряючих (пункт 4.1 акту).

Разом з тим судами не встановлено й обставин оскарження ОСОБА_2 наказу про проведення перевірки та недопущення посадових осіб контролюючого органу до її фактичного проведення.

При цьому якщо допуск до перевірки відбувся і наказ реалізований як прийнятий в межах закону і компетенції, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Враховуючи викладене та керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Чернігівській області задовольнити.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року скасувати та ухвалити нове рішення.

В задоволенні адміністративного позову ОСОБА_2 до Головного управління ДФС в Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду