ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2019 року 
Київ
справа №823/1542/16
адміністративне провадження №К/9901/39634/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року (суддя Гаврилюк В.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 року (головуючий суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
В жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" (далі - Товариство, позивач) звернулось до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2016 року №0000502301, яким йому нараховано штрафні санкції в сумі 236620,80 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) до нього застосовано штрафні санкції, є протиправним, а контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про порушення позивачем законодавства у сфері обігу готівки, оскільки під час проведення перевірки відповідачем не встановлено будь-яких фактів, які б свідчили про намір Товариства приховувати доходи, отримані за продаж товарів, а одержана ним 24 жовтня 2015 року готівка була своєчасно й в повній мірі оприбуткована, при цьому начальником АЗС 11/1 Кірєєвим Є.О. надавався перевіряючим особам акт технічного заключення від 26 жовтня 2015 року ТОВ «Промтерміналсервіс» про те, що 24 жовтня 2015 року на вказаній АЗС відбувся збій в електромережі прикасової зони, в результаті чого Z-звіт за зміну 24 жовтня 2015 року був роздрукований 25 жовтня 2015 року о 00 год. 14 хв.; крім того нарахування позивачеві штрафної санкції на підставі Указу №436/95 саме по собі суперечить положенням пункту 22 частини 1 статті 92 Конституції України, відповідно до якого засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них визначаються виключно законами України, частини 2 статті 238 Господарського кодексу України (далі - ГК України), за змістом якої адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами, частини 2 статті 241 ГК України, згідно з якою перелік порушень, за які з суб'єкта господарювання стягується штраф, розмір і порядок його стягнення визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення, а також пункту 113.3 статті 113 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України, й застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється; таким чином у випадку виявлення порушень порядку готівкового обігу, які мали місце вже після набуття чинності ПК України, норми Указу №436/95  щодо застосування штрафних санкцій за неоприбуткування готівки не можуть бути застосовані, оскільки вони є нормами підзаконного нормативного акту; водночас застосування до Товариства фінансових санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення №0000502301 від 15 червня 2016 року порушує принцип пропорційності, враховуючи, що матеріалами справи не підтверджується нанесення позивачем будь-якої шкоди інтересам держави, суспільства або споживачів, тому в умовах відсутності такої шкоди чи загрози її завдання, до позивача застосовано неправомірні фінансові санкції..

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суди виходили з того, що згідно з даними Z-звіту №8 від 25 жовтня 2015 року готівка в сумі 47324,16 грн. фактично надійшла до каси Товариства 24 жовтня 2015 року, а оприбуткована 25 жовтня 2015 року, тобто не у день отримання готівкових коштів, при цьому у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) або використанням даних розрахункової книжки (далі - РК) оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій як фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) й невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке Указом №436/95 встановлена відповідальність; водночас суди, посилаючись на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду України, прийшли до висновку про правомірність застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки саме на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95.

Не погоджуючись з рішеннями судів, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення ними норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати з мотивів, наведених в позовній заяві, та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Відповідач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередній інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу №509 від 17 травня 2016 року та направлень №2815, №2816 від 17 травня 2016 року посадовими особами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, що знаходиться за адресою: м.Дніпропетровськ, вул.Шинна, 14 та експлуатується ТОВ «Сокар Петролеум», щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт (довідку), зареєстрований в територіальному органі ДФС за місцем здійснення діяльності платника податків 27 травня 2016 року за №0076/04/36/14/38305367, яким встановлено несвоєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів у сумі 47324,16 грн., проведених через РРО 24 жовтня 2015 року та облікованих у розділі ІІ КОРО 25 жовтня 2016 року на підставі Z-звіту №8, роздрукованого 25 жовтня 2015 року о 00 год. 14 хв., тобто не у день отримання готівкових коштів, чим порушено пункт 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265), абзац 23 пункту 1.2, пункти 4.2, 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (яке було чинним на момент виникнення спірних відносин; далі - Положення №637).

На підставі зазначеного акту Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 15 червня 2016 року №0000502301, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 236620,80 грн.

За наслідками оскарження позивачем вказаного податкового повідомлення рішення останнє рішеннями ГУ ДФС у Черкаській області та ДФС України відповідно від 10 серпня 2016 року №15968/23-00-10-0210 та від 10 жовтня 2016 року №21940/6/94-49-11-05-01-25 залишено без змін, а скарги позивача - без задоволення.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Також за змістом статті 2 Закону №265 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення №637, в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Згідно ж з пунктом 9 статті 3 Закону №265 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 передбачено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом, у тому числі у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17).

Разом з тим відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора, а зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.

Як встановлено пунктом 7 вказаних Вимог, усі режими роботи реєстратора, крім тих, що забезпечують усунення причин блокування, повинні блокуватися у разі, зокрема, перевищення максимальної тривалості зміни.

В свою чергу пунктом 1 примітки до додатку Вимог передбачено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Отже, оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, то при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Відтак суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати всю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО й у разі недотримання суб'єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону №265 та підпункту 2.6 глави 2 Положення №637 до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами абзацу 3 частини 1 статті 1 Указу №436/95.

Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм матеріального права викладений і у постанові Верховного Суду України від 14 червня 2016 року у справі №0870/11140/12.

Водночас за змістом статті 5 Закону №265 на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, але не більше 72 годин (7 робочих днів), відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.

До того ж і пунктом 6 глави 4 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 28 серпня 2013 року №417 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013 року за №1618/24150 (який втратив чинність 14 червня 2016 року), визначено, що використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає, зокрема, у разі виходу з ладу чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій.

Як вже вказувалось в цій постанові, проведеною посадовими особами контролюючого органу фактичною перевіркою позивача встановлено несвоєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів у сумі 47324,16 грн., проведених через РРО 24 жовтня 2015 року та облікованих у розділі ІІ КОРО 25 жовтня 2016 року на підставі Z-звіту №8, роздрукованого 25 жовтня 2015 року о 00 год. 14 хв., тобто не у день отримання готівкових коштів.

Однак за наслідками розгляду справи судами не встановлено як обставин здійснення Товариством в КОРО записів щодо сум розрахункових операцій станом на 24 жовтня 2015 року, так і здійснення ним до розділу IV КОРО будь-яких записів щодо виходу з ладу РРО та неможливості роздрукування Z-звіту за зміну 24 жовтня 2015 року.

При цьому судами підставно не було взято до уваги наданий позивачем акт технічного заключення ТОВ «Промтерміналсервіс» про те, що 24 жовтня 2015 року на АЗС Товариства відбувся збій в електромережі прикасової зони, зважаючи на те, що останній був складений лише через декілька днів після такої події (26 жовтня 2015 року).

За наведеного висновок судів попередніх інстанцій у справі, що розглядається, про правомірність податкового повідомлення-рішення Інспекції від 15 червня 2016 року №0000502301, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 236620,80 грн., ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Що до посилань позивача про неможливість застосування до спірних правовідносин Указу №436/95 слід вказати на таке.

08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Статтею 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Наведене дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12 червня 1995 року Президент України видав Указ №436/95, яким зокрема врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Метою прийняття Указу №436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

06 липня 1995 року органом законодавчої влади прийнято Закон №265, положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.

В той же час розділом V Закону №265, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та не встановлена відповідальність за таке діяння.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ №436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.

Верховний Суд визнає, що застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 є правомірним. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02 квітня 2013 року у справі №21-77а13.

Аналогічний висновок щодо застосування названих вище норм права викладено й у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/8121/16 (адміністративне провадження №К/9901/47141/18), від 13 грудня 2018 року у справі №824/966/17-а (адміністративне провадження №К/9901/58927/18).

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" залишити без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду