ПОСТАНОВА
Іменем України

22 січня 2019 року 
Київ
справа №820/12816/13-а
адміністративне провадження №К/9901/2656/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 (головуючий суддя - Сіренко О.І., судді: Любчич Л.В., Спаскін О.А.) у справі №820/12816/13-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі міста Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі міста Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.09.2013 №0000892210. 

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 06.02.2014  позовні вимоги задоволено.
Рішення суду  першої інстанції мотивовано правомірністю формування позивачем валових витрат за взаємовідносинами з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4  з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, які містять необхідну інформацію про зміст, обсяг та вартість наданих послуг, та які складені за результатом дійсних, реально виконаних правочинів, а тому підстави для збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток за результатом господарських операцій по придбанню у вказаних контрагентів юридичних, маркетингових та транспортних послуг відсутні.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06.02.2014 скасовано та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що витрати на придбання позивачем у його контрагентів спірних послуг, з метою їх використання у межах власної господарської діяльності, не підтверджено належними первинними документами оформленими у відповідності до вимог податкового законодавства, а документи, надані Товариством з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» до перевірки, не розкривають зміст та обсяг господарських операцій, містять недоліки у оформлені, а відтак не можуть слугувати підставою для відображення у податковому обліку платника. За встановлених обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що укладені правочини спрямовані на надання незаконної податкової вигоди третім особам з метою ухилення від сплати податків до бюджетів.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Товариство з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» звернулося з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 у справі №820/12816/13-а та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог заявник посилається на порушення судами норм матеріального права, зокрема, підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту  138.1, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 41 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).  

Доводи Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» зводяться до того, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позовних вимог. Зокрема, позивач посилається на правомірність віднесення до складу валових витрат витрати по придбанню у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 юридичних послуг (абонентське юридичне обслуговування), витрати по придбанню у фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 маркетингових послуг та витрати по придбанню у фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 транспортних послуг з огляду на їх підтвердження належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних господарських операцій. До того ж, вказані первинні документи в повній мірі підтверджують рух активів Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд», зміни у власному капіталі підприємства та зв'язок придбаних послуг з господарською діяльністю позивача. Позивач стверджує, що недоліки в первинних документах не позбавляють права платника на формування показників податкового обліку та свідчити про безтоварність проведених операцій. Позивач вважає, що податковим органом не доведено наявність складу порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» вимог податкового законодавства, не наведено жодних обґрунтованих доводів, які б свідчили про правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Натомість Державна податкова інспекція у Дзержинському районі міста Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області у заперечені на касаційну скаргу зазначає, що висновок суду апеляційної інстанції про неправомірність формування позивачем валових витрат за взаємовідносинами з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 з огляду на штучність укладених правочинів та безтоварний характер проведених операцій є обґрунтованим, оскільки з наданих позивачем первинних документів неможливо встановити фактичне отримання юридичних та  маркетингових послуг, а саме: неможливо встановити перелік наданих послуг,    їх фактичне виконання та отримання позивачем; неможливо встановити використання спірних послуг у господарській діяльності позивачу та обґрунтування доцільності надання таких послуг. Також відповідач заперечує проти реального характеру взаємовідносин між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 щодо надання транспортних послуг з огляду на неналежне оформлення товарно-транспортних накладних, що унеможливлює встановлення факту реального перевезення товару контрагентом саме на адресу позивача. А тому, відповідач просить відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» у задоволенні касаційної скарги, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.06.2014 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 у справі №820/12816/13-а.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями  Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В. 

Ухвалою Верховного Суду від 18.01.2019 визнано за можливе проведення попереднього розгляду справи №820/12816/13-а та призначено попередній розгляд даної справи на 22.01.2019.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Дзержинському районі міста Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області була проведена планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 11.11.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 11.11.2011 по 31.12.2012.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 138.1,  138.2, підпунктів 138.10.2,  138.10.3 пункту 138.10, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), внаслідок збільшення позивачем суми податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 254956,00грн. 

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 02.09.2013 №418/20-30-22-01/37878475 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.09.2013 №0000892210,    яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 318695,00грн., з яких 254956,00грн. - основний платіж та 63739,00грн.- штрафні (фінансові) санкції (штрафи). 

Фактичною підставою для визначення позивачу суми грошового зобов'язання став висновок податкового органу про безпідставність формування Товариством з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» валових витрат за результатом взаємовідносин з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3  та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 з огляду на штучність формування показників податкового обліку та безтоварний характер проведених операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди третім особам з метою ухилення від сплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Вказаний висновок податкового органу ґрунтується на неможливості встановлення з наданих позивачем первинних документів фактичного надання вказаними контрагентами позивача спірних послуг, а з наданих до перевірки документів неможливо встановити перелік наданих послуг,    їх фактичне отримання та реальне використання спірних послуг у господарській діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» з обґрунтуванням доцільності надання таких послуг. Також відповідач зазначає про безтоварний характер господарських операцій укладених між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 щодо надання транспортних послуг з огляду на неналежне оформлення первинних документів, зокрема, товарно-транспортних накладних, що унеможливлює встановлення факту реального перевезення спірного товару контрагентом саме на адресу позивача.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 

Таким чином, аналіз наведених приписів дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт/послуг) та наявність первинних документів зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. 

З'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. 

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

В процесі розгляду даної справи суд апеляційної інстанції, дотримуючись вищезазначеного, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками здійснення операцій з надання позивачу фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 маркетингових послуг, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 юридичних послуг (абонентське юридичне обслуговування), фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4  транспортних послуг, дійшов висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. 

Зокрема, судами встановлено, що 26.03.2012 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виконавець) та позивачем (замовник) укладено договір №26/03 про надання маркетингових послуг, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець зобов'язується надати останньому послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника. Вичерпний перелік напрямків маркетингових досліджень встановлено пунктом 4 цього договору. Згідно з пунктом 5 вказаного договору, виконавець зобов'язаний передавати результати досліджень з детальним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків досліджень, наводити в результатах досліджень адреси, приклади розрахунків, схеми та інше. Фактичне виконання умов вказаного договору підтверджується: актами надання послуг, звітом виконавця маркетингових послуг до договору та платіжними дорученнями.

При цьому судом апеляційної інстанції встановлено та вбачається зі звіту виконавця маркетингових послуг, що фізична особа-підприємець ОСОБА_3 у період березня-грудня 2012 року, в тому числі, сприяв укладанню договорів спрямованих на реалізацію товарів замовника з врахуванням його інтересів, здійснював заходи з підвищення популярності товарів замовника серед споживачів шляхом організації рекламних кампаній, щомісячно розміщував в спеціалізованих інформаційних виданнях об'яви з вказівкою на асортимент товарів та координат замовника. 

Проте, судом апеляційної встановлено, що з урахуванням досліджених в процесі розгляду справи первинних документів  достовірно встановити належне виконання контрагентом позивача умов спірного договору №26-03 від 26.03.2012 не виявилося можливим. Зокрема, позивачем не доведено, що в подальшому звіт про проведені маркетингові дослідження було використано останнім для освоєння нових ринків збуту та розширення фінансово-економічної діяльності підприємства з залученням нових клієнтів; доказів отримання позитивного економічного ефекту від придбання маркетингових послуг позивачем також не надано, а саме: не надано податкової звітності, яка могла б свідчити, зокрема, про збільшення прибутку у порівнянні з попередніми звітними періодами; не доведено факт укладання договорів з новими контрагентами на реалізацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» товарів. Організація рекламних кампаній у відповідності до звіту також не підтверджена жодними достовірними доказами.

Також судами встановлено, що 02.04.2012 між позивачем (замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (виконавець) було укладено договір №01/04 про надання юридичних послуг (абонентське юридичне обслуговування), відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов'язання надавати абонентське юридичне обслуговування в об'ємі та на умовах, передбачених цим договором. Фактичне виконання умов вказаного договору підтверджується: актами виконаних робіт по договору, звітами про надані юридичні послуги та платіжними дорученнями.

При цьому судом апеляційної інстанції встановлено, що з досліджених в процесі розгляду справи судом апеляційної інстанції первинних документів достовірно встановити факт отримання позивачем спірних послуг саме від фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 неможливо, зокрема, доказів з переліком наданих консультацій, претензій із зазначенням відповідних осіб, яким вони надавались, інформації щодо отримання послуг в усному, письмовому вигляді, або доказів їх отримання у електронному вигляді, звітів щодо наданих послуг, доказів використання наданих послуг в господарській діяльності та отримання позитивного економічного ефекту від укладення договору з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 позивачем не надано.

Крім того, судом встановлено, що обсяг виконаних робіт в кожному місяці є незмінним, проте згідно актів прийому-передачі наданих послуг від 30.04.2012, 31.05.2012, 30.06.2012 оплата за квітень, травень та червень здійснена в розмірі 92000,00грн. за кожен місяць, а з 30.06.2012 по 31.12.2012 - у розмірі 36000,00грн.

Таким чином, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи складені за результатом вказаних господарських операцій не підтверджують фактичне виконання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 спірних операцій, а також не підтверджують обумовлені спірними правочинами надані позивачу послуги  саме вказаними особами.

Щодо нарахування позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за наслідком господарських операцій між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4, суд зазначає наступне.

Так, судами встановлено, що між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 25.05.2012 було укладено договір №05 про надання транспортних послуг, відповідно до умов якого перевізник бере на себе зобов'язання за плату та за рахунок клієнта, силами свого представника надати послуги, пов'язані з перевезенням вантажу, а саме: перевезти стояки в кількості 109 штук зі складу Публічного акціонерного товариства «Білоцерковський завод ЗБК» (м. Біла Церква, вул. Січневого прориву, 39) на склад позивача (м. Дергачі). Фактичне виконання умов спірного договору підтверджується: актами здачі-прийняття робіт, товарно-транспортними накладними та платіжним дорученням.

Втім, при дослідженні в процесі розгляду справи первинних документів, судом апеляційної інстанції встановлено, що товарно-транспортні накладні складені за результатом господарських операцій містять інформацію про надані послуги, проте не дають змоги достовірно  встановити та підтвердити надання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 та отримання саме Товариством з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» транспортних послуг по перевезення вантажу з огляду на відсутність повної адреси пунктів навантаження та розвантаження товарно-матеріальних цінностей. Також позивачем не надано доказів наявності у останнього складських приміщень у м. Дергачі або у будь-кого з його контрагентів, а також не встановлено факт належності транспортованого вантажу позивачу. Серед документів, наданих позивачем на підтвердження факту понесених витрат, транспортних та супроводжувальних документів судом не виявлено.

За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної  інстанції, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів, складених за результатом господарських операцій, а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися.

Зважаючи на викладене та за встановлених обставин, висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є правильним. 

Враховуючи те, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд  апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інженергобуд» залишити без задоволення.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 у справі №820/12816/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду