ПОСТАНОВА
Іменем України

13 грудня 2018 року 
Київ
справа №812/465/17
адміністративне провадження №К/9901/40060/18

          Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС України у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 05 липня 2017 року (суддя: Смішлива Т.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року (колегія у складі суддів: Блохін А.А., Гаврищук Т.Г., Сухарьок М.Г.) у справі № 812/465/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДФС України у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_2 звернулася до Луганського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач або ГУ ДФС в області), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2017 року № 0001621301.
Вимоги позивача ґрунтувалися на тому, що податковий орган безпідставно збільшив податкові зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної або комунальної власності за 2013-2016 роки, оскільки при обчисленні суми податкового зобов'язання він застосував коефіцієнти, визначені додатковою угодою до договору оренди землі, яка не пройшла процедуру державної реєстрації. Також позивач зазначала, що відповідно до Закону України від 02 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (далі - Закон №1669) вона звільнена від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 05 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року, позовні вимоги задоволені повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» ГУ ДФС в області від 10 березня 2017 року № 0001621301 щодо збільшення грошового зобов'язання ОСОБА_2 за платежем орендна плата за землю з фізичних осіб на загальну суму 54911,49 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що додаткова угода № 2 від 08 грудня 2009 року до договору № 040641900436 від 29 листопада 2006 року не може вважатися вчиненою (укладеною), оскільки доказів її державної реєстрації не надано; як наслідок, у податкового органу не було підстав для донарахування суми податкового зобов'язання на підставі її положень. Крім того, за висновком судів попередніх інстанцій, в період з 14 квітня 2014 року по 07 червня 2016 року ОСОБА_2 була звільнена від сплати орендної плати за землю в м. Сєвєродонецьк в силу Закону № 1669.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. У якості підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції відповідач посилається на порушення ними норм матеріального і процесуального права. Відповідач вказує на те, що прямої вимоги щодо обов'язкової державної реєстрації змін до договору оренди землі законодавство не містить; позивач не надала докази недійсності додаткової угоди від 08 грудня 2009 року № 2, а тому, з огляду на презумпцію правомірності правочинів, вона є дійсною. Відповідач стверджує, що оскільки додаткова угода є невід'ємною частиною договору оренди землі, розрахунок сум податкового зобов'язання з орендної плати мав проводитись на її підставі. Відповідач наголошує, що всупереч вимогам ст. 10 Закону № 1669 позивач не надала до податкового органу сертифікат Торгово-промислової палати України, тобто не підтвердила факт настання форс-мажорних обставин. Статті 6-7 Закону № 1669 не визначений порядок звільнення від плати за користування земельними ділянками, а також посилається на те, що відповідно до п. п. 30.1.-30.4., 30.9. ст. 30 Податкового кодексу України (далі - ПК України) використання податкової пільги є правом платника податків, а не його обов'язком, однак в деклараціях, (як в звітних, так і в уточнюючих), про намір скористатися податковою пільгою позивач не зазначала, а документи, що підтверджують існування такої, не надавала.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надходив, що відповідно до ч. 4 ст. 338 КАС України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанції.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підставі для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_2 зареєстрована фізичною особою-підприємцем з 07 травня 1997 року та перебуває на податковому обліку у державній податковій інспекції у м. Сєвєродонецьку ГУ ДФС у Луганській області.
Податковий орган провів камеральну перевірку податкової звітності по орендній платі за земельні ділянки держаної або комунальної власності ОСОБА_2 за 2013-2016 роки, за наслідками якої складений акт від 24 лютого 2017 року № 8/12-32-13-01/НОМЕР_1.
За висновком контролюючого органу, ОСОБА_2 розрахувала суми податкового зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності без врахування останніх змін до договору № 040641900436 від 29 листопада 2006 року, а саме додаткової угоди № 2 від 08 грудня 2009 року, внаслідок чого сума заниження об'єкта оподаткування склала 43 929,19 грн., чим порушені п. 288.1, п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України.
10 березня 2017 року відповідачем винесене податкове повідомлення-рішення № 0001621301, яким у зв'язку з виявленням порушення пп. 288.1 та 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна платана з фізичних осіб на загальну суму 54   911,49 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 43   929,19 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 10   982,30 грн.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між Сєвєродонецькою міською радою як орендодавцем та приватними підприємцями ОСОБА_2 і ОСОБА_3 як орендарями укладений договір оренди землі від 29 листопада 2006 року № 040641900436 (далі - Договір оренди).
Згідно з п. п. 1-2 Договору оренди землі на підставі рішення сесії Сєвєродонецької міської ради за № 444 від 26 жовтня 2006 року орендодавець надав, а орендарі прийняли у строкове платне користування земельну ділянку із земель комерційного використання (під будівлю автоцентру) площею 0,2500 га за адресою: АДРЕСА_1.
Пунктом 5 Договору оренди обумовлено, що нормативно грошова оцінка земельної ділянки становить 651 500,00 грн.
Згідно з п. 19 Договору оренди передача земельної ділянки орендодавцю здійснюється у триденний строк після державної реєстрації цього договору, а відповідно до п. 35 зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін.
Суди встановили, що державна реєстрація договору оренди землі проведена Сєвєродонецьким міським реєстраційним офісом Луганської регіональної філії Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру» при Державному комітеті по земельним ресурсам 05 грудня 2006 року за №040641900436.
08 грудня 2009 року Сєвєродонецька міська рада, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 уклали додаткову угоду № 2 до Договору оренди.
Додаткова угода передбачала викладення у новій редакції п. п. 5, 9, 11 Договору оренди, а саме те, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 771   700,00 грн.; орендна плата вноситься орендарем самостійно у грошовій формі у розмірі 27   009,50 грн. на рік, що складає 3,50% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки; орендна плата вноситься у такі строки: щомісячно в розмірі 2   250,79 грн. протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця.
В п. 3 додаткової угоди йшлося про те, що ця угода є невід'ємною частиною договору і діє з моменту її підписання. Угода укладена в трьох примірниках, з яких перший зберігається у орендодавця, другий - у орендаря, третій - в Управлінні Держкомзему у м. Сєвєродонецьку Луганської області.
Додаткова угода має просту письмову форму та не містить відміток про її державну реєстрацію.
За даними Головного управління Держгеокадастру у Луганській області інформація про державну реєстрацію додаткової угоди від 08 грудня 2009 року № 2 відсутня.
Також судами встановлено, що позивачем подала до податкового органу звітні податкові декларацій з плати за землю - земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності, а саме:
- звітна за 2013 рік від 28 січня 2013 року, якою задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 41 250,50 грн. на рік;
- уточнююча за 2013 рік від 18 серпня 2015 № 1500017515, відповідно до якої задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року щомісячно по 1   021,25 грн. та зменшено податкове зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 2   416,31 грн. щомісячно;
- звітна за 2014 рік від 18 лютого 2015 року, якою задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на загальну суму 64402,35 грн. на рік;
- уточнююча за 2014 рік від 18 серпня 2015 року № 1500017517, відповідно до якої задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року щомісячно по 1 021,25 грн. та зменшено податкове зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 2 846,12 грн. щомісячно;
- уточнююча за 2014 рік від 16 грудня 2016 року № 1600030738, відповідно до якої зменшено податкове зобов'язання з орендної плати за землю за період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 8 748,71 грн.;
- звітна за 2015 рік від 18 лютого 2015 року № 1500017688, якою задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на загальну суму 64 402,35 грн. на рік;
- уточнююча за 2015 рік від 03 вересня 2015 року № 1500017852, якою задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року щомісячно по 1 275,54 грн., у грудні 1 275,56 грн. та зменшено податкове зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на суму 4 091,32 грн. щомісячно;
- уточнююча за 2015 рік від 16 грудня 2016 року № 1600030737, якою знято всі раніше задекларовані податкові зобов'язання за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року;
- звітна за 2016 рік від 04 лютого 2016 року № 9010068348, якою задекларовано податкові зобов'язання за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року щомісячно по 1 828,41 грн.;
- уточнююча за 2016 рік від 16 грудня 2016 року № 1600030736, відповідно до якої задекларовано податкові зобов'язання за червень 2016 року у сумі 1 401,85 грн., з липня по грудень 2016 року у сумі по 1 828,41 грн. щомісячно, та знято податкове зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01 січня 2016 року по 31 травня 2016 року повністю, за червень 2016 року зменшено на суму 426,56 грн.
Під час проведення розрахунку суми грошового зобов'язання з орендної плати за землю позивач застосовувала коефіцієнт 3,0% від нормативної грошової оцінки орендованої земельної ділянки відповідно до умов Договору оренди та пп. 288.5.1 ст. 288 Податкового кодексу України.
ГУ ДФС в області, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення та збільшуючи суму податкових зобов'язань з орендної плати за землю, ґрунтувало свої розрахунки на положеннях додаткової угоди від 08 грудня 2009 року № 9 до Договору оренди.
Щодо правомірності застосування податковим органом положень додаткової угоди від 08 грудня 2009 року № 2 суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що ПК України вказує на необхідність державної реєстрації договору оренди землі відповідно до законодавства.
Статтею 2 Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі - Закон № 1952) визначено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі - державна реєстрація прав) - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Однією із загальних засад державної реєстрації прав є обов'язковість державної реєстрації у Державному реєстрі прав, що визначено п. 2 ч. 1 ст. 3 Закону № 1952.
Відповідно до ч. 3 ст. 3 Закону № 1952 речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що виникли до 1 січня 2013 року визнаються дійсними за наявності однієї з таких умов: 1) реєстрація таких прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення; 2) на момент виникнення таких прав діяло законодавство, що не передбачало їх обов'язкової реєстрації.
Будь-які дії особи, спрямовані на набуття, зміну або припинення речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, можуть вчинятися, якщо речові права на таке майно зареєстровані згідно із вимогами цього Закону, крім випадків, роли речові права на нерухоме майно, що виникли до 1 січня 2013 року, визнаються дійсними згідно з частиною третьою цієї статті, та у випадках, визначених ст. 28 цього Закону.
Згідно зі ст. 20 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі - Закон № 161) (в редакції, що діяла на момент укладення додаткової угоди № 2) укладений договір оренди підлягає державній реєстрації. Державна реєстрація договорів оренди землі проводиться у порядку, встановленому законом.
Відповідно до ч. 1 ст. 210 Цивільного кодексу України правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.
Частиною 1 ст. 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
З урахуванням наведеного, суд касаційного суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій стосовно того, що додаткова угода до договору оренди земельної ділянки підлягає обов'язковій державній реєстрації, а оскільки докази проведення державної реєстрації додаткової угоди від 08 грудня 2009 року № 2 до договору оренди землі № 040641900436 від 29 листопада 2006 року сторонами не надані і судами не встановлені, зазначена додаткова угода не може вважатися вчиненою, (укладеною), а тому у податкового органу не було підстав для її врахування при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
Суд касаційного суду відхиляє доводи відповідача стосовно того, що прямої вимоги щодо обов'язкової державної реєстрації змін до договору оренди землі законодавство не містить, а також з приводу того, що додаткова угода є дійсною, виходячи з презумпції правомірності правочину, як такі, що не ґрунтуються на законі.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень Закону № 1669 суд касаційного суду зазначає таке.
Указом Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо боротьби з терористичною загрозою і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення Антитерористичної операції (далі - АТО) на території Донецької і Луганської областей.
Відповідно до ст. 1 Закону України від 02 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (далі - Закон № 1669) період проведення антитерористичної операції - це час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Згідно з ч. 3 ст. 11 Закону № 1669 закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Стаття 6 Закону № 1669 передбачає звільнення суб'єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності під час її проведення.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція» затверджений перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, до якого було включено місто Сєвєродонецьк Луганської області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05 листопада 2014 року № 1079-р «Про зупинення дії розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053»  зупинена дія розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053 «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція».
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02 грудня 2015 року № 1275-р, «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України» затверджений перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, до якого включено місто Сєвєродонецьк Луганської області.
З огляду на викладене Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, стосовно того, що місто Сєвєродонецьк є населеним пунктом, на території якого здійснювалась антитерористична операція, а відтак, позивач користується правом, встановленим ст. 6 Закону № 1669, щодо звільнення від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Згідно з положеннями ст. 10 Закону № 1669 протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
Водночас ст. 6 Закону № 1669 не вимагає отримання сертифіката про засвідчення форс-мажорних обставин для звільнення від плати за землю.
Законом України від 17 травня 2016 року № 1365-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування», який набув чинності 08 червня 2016 року, ст. 6 Закону № 1669 викладена у такій редакції: «Звільнити суб'єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону».
Таким чином, ст. 6 Закону № 1669 (в редакції від 08.06.2016) звільнено суб'єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками, передбаченими ч. 4 ст. 4 цього Закону, тобто переліком населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліком населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення.
Разом з цим в розпорядженні Кабінету Міністрів України від 07 листопада 2014 року № 1085-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення» місто Сєвєродонецьк не зазначено.
Таким чином, відповідно до Закону № 1669 достатньою підставою для звільнення від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності стосовно конкретних суб'єктів господарювання є встановлення факту здійснення ними діяльності на території проведення антитерористичної операції в період з 14 квітня 2014 року по 07 червня 2016 року.
Зазначена підстава відносно позивача встановлена судами попередніх інстанцій, а тому вони дійшли обґрунтованого висновку, що в силу Закону № 1669 ОСОБА_2 була звільнена від сплати орендної плати за землю в м. Сєвєродонецьк в період з 14 квітня 2014 року по 07 червня 2016 року.
За цих обставин колегія суддів касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача стосовно того, що позивач не підтвердила факт настання форс-мажорних обставин, оскільки не надала до податкового органу сертифікат Торгово-промислової палати України; а також про те, що ст. 6 Закону № 1669 не визначає порядку звільнення від плати за користування земельними ділянками.
Право платника податків в разі самостійного виявлення помилки подати уточнюючу декларацію передбачене ст. 50 ПК України.
Колегія суддів касаційної інстанції погоджує висновок судів про те, що задекларовані в уточнюючих деклараціях позивача нульові показники зобов'язання з орендної плати за землю впродовж травня 2014 року - травня 2016 року, а також зменшення зобов'язань за квітень 2014 року з розрахунку за 17 днів та за червень 2016 року з розрахунку за 7 днів відповідають вимогам Закону № 1669 і свідчать про реалізацію позивачем зазначеного права.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись ст. ст. 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, 
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення.
2. Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 05 липня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду