ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2019 року 
Київ
справа №802/2802/15-а
адміністративне провадження №К/9901/9103/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Спільного українсько-іспанського підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Сперко Україна» на постанову Вінницького окружного адміністративного суду у складі судді Яремчука К.О. від 28 вересня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Совгири Д.І., суддів Матохнюка Д.Б., Білоуса О.В. від 03 листопада 2015 року у справі за позовом Спільного українсько-іспанського підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Сперко Україна» до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Спільне українсько-іспанське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Сперко Україна» (далі - позивач/Підприємство) звернулось до суду з позовом до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 червня 2015 року №0002862203.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що висновки контролюючого органу про порушення Підприємством порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті в частині перевищення строків надходження валютної виручки та імпортного товару є необґрунтованими, а прийняте податкове повідомлення-рішення - протиправним, оскільки: постанови Правління Національного банку України від 12 травня 2014 року №270 та від 20 серпня 2014 року №515 про запровадження інших строків розрахунків, ніж ті, що визначені статтями 1, 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР (далі - Закон №185/94-ВР), не відповідають Конституції України та Закону №185/94-ВР, а також не зареєстровані в Міністерстві юстиції України; пеня за період з 21 листопада 2014 року по 02 березня 2015 року на загальну суму 234115,64 грн. нарахована безпідставно, адже термін дії зазначених вище постанов Правління Національного банку України закінчився 21 листопада 2014 року; відповідач при розрахунку пені виходив із дати оформлення документів для здійснення операцій експорту, а не із дати перетину товаром митного кордону, що не відповідає чинним нормам законодавства.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2015 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи такі рішення, суди попередніх інстанцій погодились з твердженнями відповідача про порушення Підприємством встановлених статтею 1 Закону №185/94-ВР строків зарахування виручки резидента в іноземній валюті (з урахуванням спеціальних строків, визначених Постановами Правління Національного банку України) за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із «DITA ESTFARM» S.R.L. (Молдова), ОДО «Фармин» (Республіка Білорусь) та ООО «ВитФармМаркет» (Республіка Білорусь), а тому дійшли висновку, що Інспекцією правомірно покладено на Підприємство відповідальність у вигляді нарахування пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

У доводах касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а також порушення процесуальних норм. Вважає помилковим висновок судів щодо законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав невідповідності запроваджених Національним банком України інших строків розрахунків положенням Закону №185/94-ВР; нарахування пені за період, коли дія постанов Правління Національного банку України, на які Інспекція посилається у акті перевірки, закінчилась; незаконності нарахування пені за час знаходження експортованих товарів під митним контролем, оскільки такий експорт вважається здійсненим з моменту перетину митного кордону України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 листопада 2015 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Підприємство уклало з «DITA ESTFARM» S.R.L. (Молдова) контракт від 02 січня 2014 року №07/01/14-КС/М про продаж нерезиденту фармацевтичних рецептурних та безрецептурних препаратів, на виконання умов якого платником податків здійснено відвантаження товару 17 червня 2014 року на суму 6930,00 євро, 06 серпня 2014 року на суму 12260,56 євро, 30 вересня 2014 року на суму 16731,29 євро, 18 листопада 2014 року на суму 6024,56 євро згідно з вантажно-митними деклараціями від 17 червня 2014 року №401090000/2014/12141, від 06 серпня 2014 року №401090000/2014/16199, від 30 вересня 2014 року №101090000/2014/20554 та від 18 листопада 2014 року №401090000/2014/24958.

14 жовтня 2013 року позивач уклав з ОДО «Фармин» (Республіка Білорусь) договір №10-14/2013 про продаж фармацевтичних рецептурних та безрецептурних препаратів, на виконання умов якого Підприємство здійснено відвантаження товару 30 липня 2014 року на суму 13749,67 євро, 30 липня 2014 року на суму 15938,16 євро, 29 вересня 2014 року на суму 20711,03 євро згідно з ВМД від 30 липня 2014 року №401090000/2014/015563, від 30 липня 2014 року №401090000/2014/015566 та від 29 вересня 2014 року №401090000/2014/20449.

Крім того позивач уклав з ООО «ВитФармМаркет» (Республіка Білорусь) договір від 24 липня 2014 року №24/07/2014 про продаж нерезиденту лікарських засобів, на виконання умов якого позивачем здійснено відвантаження товару 29 вересня 2014 року на суму 10744,79 дол. США згідно з ВМД від 29 вересня 2014 року №401090000/2014/20431.

В подальшому відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку з питань дотримання Підприємством вимог валютного законодавства України при проведенні розрахунків по контрактах №07/01/14-КС/М від 02 січня 2014 року, №1/380/11/07/19/1 від 29 липня 2013 року, №10-14/2013 від 14 жовтня 2013 року, №11/04/13-КС/Р від 01 квітня 2013 року, №РЕWSИ/МТ/14 від 30 квітня 2014 року і №24/07/2014 від 24 липня 2014 року, за результатами якої складено акт від 19 березня 2015 року №709/2203/20112362.

Перевіркою встановлено порушення позивачем положень статей 1, 2 Закону №185/94-ВР, а також постанов Правління Національного банку України від 12 травня 2014 року №270 та від 20 серпня 2014 року №515, а саме - недотримання Підприємством встановленого для зарахування валютної виручки за експортною операцією 90-денного строку (за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із «DITA ESTFARM» S.R.L. (Молдова), ОДО «Фармин» (Республіка Білорусь), ООО «ВитФармМаркет» (Республіка Білорусь), а також ненадходження у цей строк товару від нерезидента по зовнішньоекономічному контракту, укладеному з компанією «A.M.R.P. Handels AG» (Швейцарія).

За результатами перевірки та процедури адміністративного оскарження Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 червня 2015 року №0002862203, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов'язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства позивачу нараховано пеню в сумі 512885,41 грн.

Верховний Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, виходячи з наступного.

Підприємство відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 19 квітня 1991 року №959-XII (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №959-XII) є суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності, одним з видів якої згідно зі статтею 4 цього Закону є експорт та імпорт товарів.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону №185/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною першої статті 2 Закону №185/94-ВР передбачено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Водночас частинами четвертими статей 1, 2 Закону №185/94-ВР передбачено, що Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частинами першими цих статей.

Так, постановою Правління Національного банку України від 12 травня 2014 року №270 (набрала чинності з 20 травня 2014 року та діяла до 20 серпня 2014 року) установлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону №185/94-ВР, здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів. Постановою Правління Національного банку України від 20 серпня 2014 року №515 (набрала чинності з 21 серпня 2014 року) продовжено дію обмеження до 21 листопада 2014 року щодо 90-денного строку розрахунків в іноземній валюті. Постановою Правління Національного банку України від 20 листопада 2014 року №734 (набрала чинності з 22 листопада 2014 року) продовжено дію обмеження до 02 грудня 2014 року включно щодо 90-денного строку розрахунків в іноземній валюті. Постановою Правління Національного банку України від 01 грудня 2014 року №758 (набрала чинності з 03 грудня 2014 року) продовжено до 03 березня 2015 року дію обмеження щодо 90-денного строку розрахунків в іноземній валюті.

Отже зазначені постанови Правління Національного банку України про запровадження 90-денного строку розрахунків прийняті на підставі статей 1, 2 Закону №185/94-ВР; при цьому останні не є предметом оскарження у цій справі.

У відповідності до частини першої статті 4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

У справі, яка розглядається, врахувавши відсутність висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем 90-денного строку зарахування виручки в іноземній валюті за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із «DITA ESTFARM» S.R.L. (Молдова), ОДО «Фармин» (Республіка Білорусь) та ООО «ВитФармМаркет» (Республіка Білорусь), й свої мотиви обґрунтовували тим, що граничний строк зарахування виручки на валютних рахунках резидента при здійсненні експортної операції та момент, з якого слід рахувати 90 календарних днів, є дата митної декларації на оформлення продукції, що експортується, а не момент фактичного перетину такою митного кордону.

Проте, на думку Верховного Суду, наведені висновки не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

Так, за змістом абзаців десятого, чотирнадцятого статті 1 Закону №959-XII та абзаців другого, третього підпункту 1.1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Національного банку України від 24 березня 1999 року №136 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів; імпорт (імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Експортна операція у розумінні статті 1 Закону №185/94-ВР передбачає здійснення суб'єктом господарювання експорту; імпортна операція у розумінні статті 2 Закону №185/94-ВР - здійснення суб'єктом господарювання імпорту.

При цьому моментом здійснення експорту (імпорту) - відповідно до абзацу тридцять восьмого статті 1 Закону №959-XII є момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Відповідно до частини першої статті 195 Митного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - МК України) переміщення товарів через митний кордон України здійснюється у пунктах пропуску через державний кордон України, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України відповідно до міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку.

Якщо за умовами перевезення митне оформлення товарів у повному обсязі здійснюється не в місці перетину митного кордону, а перевезення здійснюється із зміною транспортного засобу у пункті пропуску через державний кордон України, органу доходів і зборів у пункті пропуску через державний кордон України подаються транспортні, комерційні та інші супровідні документи, що містять відомості про товари, достатні для їх ідентифікації та необхідні для прийняття рішення про можливість їх пропуску через митний кордон України (частина третя статті 198 МК України).

Згідно частин третьої та четвертої статті 247 МК України митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється в будь-якому органі доходів і зборів з пред'явленням їх цьому органу, якщо інше не передбачено цим Кодексом; митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через територію України в митному режимі транзиту, здійснюється органом доходів і зборів, у зоні діяльності якого починається транзитне переміщення.

За змістом частини першої статті 248 МК України митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Як визначено частиною першою статті 322 МК України, товари, що переміщуються через митний кордон України, разом з їх упаковкою та маркуванням, транспортні засоби комерційного призначення, якими вони переміщуються через митний кордон України, пред'являються у незмінному стані для митного контролю, а документи на ці товари, транспортні засоби подаються органам доходів і зборів у пунктах пропуску через державний кордон України та в інших місцях на митній території України, встановлених органами доходів і зборів для здійснення митного контролю та митного оформлення, не пізніше ніж через три години після прибуття зазначених товарів у пункт пропуску через державний кордон України або інше визначене органами доходів і зборів місце.

У відповідності до частини першої статті 257 МК України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.

Наведене у сукупності дає підстави для висновку, що оформлена митна декларація не є єдиним документом, яким засвідчується факт та дата фактичного переміщення товарів через митний кордон, а є заявою, що містить відомості про товари та мету їх переміщення через митний кордон України i засвідчує право суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності на розміщення товарів у визначений митний режим, підтверджує (а не встановлює) права i обов'язки зазначених у такій декларації осіб щодо здійснення ними відповідних операцій.

Таким чином моментом вчинення експортної (імпортної) операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, для застосування статей 1, 2, 4 Закону №185/94-ВР є момент фактичного перетину експортованим (імпортованим) товаром митного кордону України.

Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм права викладено в постанові Верховного Суду від 27 лютого 2018 року (справа №П/811/2370/15).

Судами ж попередніх інстанцій не перевірено кількості днів прострочення надходження валютної виручки за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із «DITA ESTFARM» S.R.L. (Молдова), ОДО «Фармин» (Республіка Білорусь) та ООО «ВитФармМаркет» (Республіка Білорусь) з урахуванням фактичного перетину експортованою продукцією митного кордону України й, як наслідок, не надано відповідної правової оцінки тому, чи є у позивача законодавчо встановлений обов'язок сплати пені за порушення строків здійснення розрахунків в іноземній валюті у розмірі, визначеному відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

Більше того, роблячи висновок про правомірне застосування до позивача санкцій, судами попередніх інстанцій взагалі не надавалась будь-яка оцінка встановленим в ході проведеної перевірки обставинам порушення строків надходження імпортного товару по зовнішньоекономічному контракту від 29 липня 2013 року №1/380/11/07/19/1, укладеному позивачем із компанією «A.M.R.P. Handels AG» (Швейцарія), чим, за висновками податкового органу, порушено Підприємством положення статті 2 Закону №185/94-ВР.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спільного українсько-іспанського підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Сперко Україна» задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду