ПОСТАНОВА
Іменем України

06 листопада 2018 року 
м. Київ
справа №820/3760/16
адміністративне провадження №К/9901/35388/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2016 (суддя - Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (судді - Бегунц А.О., Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Харківський автогенний завод" (далі - ПАТ "Харківський автогенний завод") до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання Савченко А.А.,
представника позивача Пелих Л.Д.
У С Т А Н О В И В:
ПАТ "Харківський автогенний завод" звернулося до суду з позовом (з урахуванням уточнень до адміністративного позову), у якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС від 01.07.2016 № 0000841403, яким товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на 1`827`861,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 01.07.2016 № 0000851403, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 666`547,50 грн; визнати протиправними дії ГУ ДФС щодо складання податкових повідомлень-рішень від 01.07.2016 № 0000841403 та податкового повідомлення-рішення від 01.07.2016 № 0000851403. 
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що висновки податкової перевірки щодо порушення товариством положень пункту 141.2 статті 141, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є безпідставними. Зазначає, що: 50 та більше відсотків акцій ПАТ "Харківський автогенний завод" не перебувало у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів); контролюючий орган не надає докази, що умови договору позики із AS Elme Messer Gaas підпадають під дію пункту 141.2 статті 141 ПК України, а ПАТ "Харківський автогенний завод" та AS Elme Messer Gaas є пов'язаними особами; розмір природного убутку кріогенного продукту неможливо визначити заздалегідь, а відсутність доходу від окремої господарської операції не свідчить про відсутність такої операції з господарською діяльністю платника податку.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 13.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС від 01.07.2016 № 0000841403, № 0000851403; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, дослідивши доводи контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем даних податкового обліку та надані останнім проти цих доводів докази, дійшов висновку, що доводи ГУ ДФС про порушення товариством положень пункту 141.2 статті 141, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, як підстави для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір, у ході розгляду справи не підтвердилися.
ГУ ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та прийняти нове рішення. про відмову у позові. При цьому на обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що фактично ПАТ "Харківський автогенний завод" є власністю AS Elme Messer Gaas; що стосується понаднормативних витрат, то, на думку контролюючих органів, вони в повній мірі підпадають під дію пункту 198.5 ПК України як такі, що не використовуються у господарській діяльності.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 31.05.2017 № К/800/8333/17 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну та зазначає, що у касаційній скарзі не наведено конкретних підстав, які б свідчили про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці. Доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки обставин у справі.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції. 
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.09.2018 касаційну скаргу прийняв до провадження та прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку попереднього провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частини п'ятої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.09.2018 призначив справу до розгляду у судовому засіданні.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 09.06.2016 № 282/20-40-14-03-08/00204783 про результати позапланової виїзної перевірки ПАТ "Харківський автогенний завод" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2014 по 04.04.2016. Згідно з цим висновком позивач у 2014 році завищив витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на 1`827`861,00 грн, та занизив суму ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет, на 444`365,00 грн внаслідок порушення товариством пункту 141.2 статті 141 та пункту 198.5 статті 198 ПК України. Висновок ГУ ДФС про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що витрати у сумі 1`827`861,00 грн були сформовані внаслідок сплати відсотків за користування кредитом, отриманого від нерезидента AS Elme Messer Gaas та фактичного власника ПАТ "Харківський автогенний завод"; товариство у період з січня 2014 року по грудень 2015 року списало втрати кріопродуктів при транспортуванні та їх зливі в обсязі понадлімітного убутку, встановленого наказом по товариству, як такі, що не використовувалися у господарській діяльності, без нарахування ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при здійсненні операцій зі списання втрат, що виникли при зберіганні і транспортуванні продукції, в межах норм природного убутку та понад такі норми у 2014 - 2015 років регулювався пунктом 198.3 статті 198 ПК України. 
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України (у редакції Закону на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
Відповідно до пункту 140.3 статті 140 ПК України до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України. 
Під час розгляду суди попередніх інстанцій дослідили: наказ по товариству від 07.09.2009, яким передбачено, що загальні максимальні втрати придбаних у виробників жидкого кислорода, жидкого азоту, жидкого двоокису вуглецю при транспортуванні та зливі споживачам складає 6,7%. Величина природного убутку визначається окремо для кожного найменування кріогенного продукту; обставини щодо визнання відповідачем убутку при транспортуванні та зливу кріогенних продуктів (кисень рідкий технічний, азот рідкий підвищеної чистоти сорт 1, аргон рідкий вищий сорт, діоксид вуглецю скраплений) природними убутками; що рідкий кисень, рідкий азот, рідкий двоокису вуглецю - це товар, так як позивач не виробляє, а покупає у виробника (постачальника) та в подальшому транспортує і зливає покупцям; первинні документи, на підставі яких були списані втрати.
Згідно з положеннями пункту 138.6 статті 138 ПК України втрати при транспортуванні відносяться на витрати в складі собівартості.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. 
З урахуванням встановлених обставин у ході розгляду справи та наведених норм, суди дійшли правильного висновку, що контролюючи орган не надав належних та допустимих доказів на підтвердження обставин, що списання природних втрат здійснено понад встановлені норми, тому у даному випадку зобов'язання з ПДВ не нараховуються, оскільки природні втрати придбаного товариством товару для подальшої його реалізації не може вважатися такими, що понесені не у межах господарської діяльності.
Також суди дійшли правильного висновку стосовно правомірності формування товариством своїх даних податкового обліку у 2014 році за наслідками сплати відсотків у межах договору позики від 25.09.2007 № 01/07 із AS Elme Messer Gaas (Кредитор) (м. Талін, Естонія).
Згідно з положеннями пункту 141.2 статті 141 ПК України (у редакції Закону, чинного на момент виникнення спірних правовідносин) для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. 
Суди дослідили умови договору позики та додаткові угоди до нього, зареєстровані належним чином Управлінням НБУ в Харківській області, інформацію та документи, що містять відомості про структуру власності товариства та його контрагента - нерезидента, статутні документи ПАТ "Харківський автогенний завод" та встановили, що більше 50 акцій належить резиденту ТОВ "Елме Мессер Україна", в управлінні нерезидента акції ПАТ "Харківський автогенний завод" (акції ТОВ "Елме Мессер Україна" та акції фізичних осіб) не знаходяться. Договір на управління майном ПАТ "Харківський автогенний завод" позивач не укладав, а його акціонерами є фізичні особи та ТОВ "Елме Мессер Україна".
При цьому суди зазначили, що термін "кінцевий бенефіціарний власник (контролер)" вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення".
Так, відповідно до статті 1 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" від 15.05.2003 № 755-IV кінцевий бенефіціарний власник (контролер) - фізична особа, яка незалежно від формального володіння має можливість здійснювати вирішальний вплив на управління або господарську діяльність юридичної особи безпосередньо або через інших осіб, що здійснюється, зокрема, шляхом реалізації права володіння або користування всіма активами чи їх значною часткою, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування, а також вчинення правочинів, які надають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або виконувати функції органу управління, або яка має можливість здійснювати вплив шляхом прямого або опосередкованого (через іншу фізичну чи юридичну особу) володіння однією особою самостійно або спільно з пов'язаними фізичними та/або юридичними особами часткою в юридичній особі у розмірі 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі.
Обсяг інформації, що має міститись в Єдиному державному реєстрі про кінцевого бенефіціарного власника (контролера) юридичної особи, у тому числі кінцевого бенефіціарного власника (контролера) її засновника (учасника), якщо засновник (власник) - юридична особа, встановлено частиною другою статті 17 Закону про реєстрацію.
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо визначення кінцевих вигодоодержувачів юридичних осіб та публічних діячів" від 14.10.2014 № 1701- VII внесені зміни до ГК України, зокрема статтю 64-1 доповнено такого змісту:
Відповідно до статті 64-1 ГК України підприємства, крім державних та комунальних підприємств, зобов'язані встановлювати свого кінцевого вигодоодержувача, регулярно оновлювати і зберігати інформацію про нього та надавати її державному реєстратору у випадках та в обсязі, передбачених законом.
Термін "кінцевий вигодоодержувач" розуміється у значенні, що вживається в Законі України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму".
Відповідно до прикінцевих та перехідних положень, Закон № 1701- VII набирає чинності через місяць з дня його опублікування. Дата опублікування в Голос України № 206 25.10.2014, відповідно Закон № 1701- VII набрав чинність 25.11.2014. Відповідно до пункту 2 прикінцевих та перехідних положень, юридичні особи, зареєстровані до набрання чинності цим Законом, зобов'язані подати державному реєстратору відомості про свого кінцевого вигодоодержувача (вигодоодержувачів), у тому числі кінцевого вигодоодержувача (вигодоодержувачів) їх засновника , якщо засновник - юридична особа упродовж шести місяців з дня набрання чинності цим Законом. 
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо визначення кінцевих вигодоодержувачів юридичних осіб та публічних діячів" від 21.05.2015 № 475-19 внесені зміни до Пункт 2 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо визначення кінцевих вигодоодержувачів юридичних осіб та публічних діячів" в такій редакції: "2. Юридичні особи, зареєстровані до набрання чинності цим Законом, зобов'язані подати державному реєстратору відомості про свого кінцевого бенефіціарного власника (контролера), у тому числі кінцевого бенефіціарного власника (контролера) їх засновника (учасника), якщо засновник (учасник) - юридична особа, або про відсутність такого кінцевого бенефіціарного власника (контролера) упродовж десяти місяців з дня набрання чинності цим Законом.
Стаття 64-1 ГК України вступила в дію 25.11.2014р. і юридичні особи були зобов'язані до 25.05.2015 подати до відділу державної реєстрації юридичних осіб - підприємців реєстраційної служби міського управління юстиції реєстраційну картку про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб- підприємців за формою № 4, яка затверджена наказом Міністерства юстиції України, в якій зазначається інформація, що передбачена в статті 17 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців".
Термін подачі Форми № 4 був продовжений до 25.09.2015р.
Закон України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" від 14.1.2014 № 1702-VII набрав чинність 07.02.2015, тобто такий Закон не діяв у 2014 році.
Законом № 1701-7 було доповнено частину першу статті 1 Закону України від 15.05.2003 N 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" абзацом "термін "істотна участь" та "кінцевий вигодоодержувач" вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму". Закон № 1701- VII набрав чинність 25.11.2014.
Відповідно інформацію про кінцевого бенефіціарного власника (контролера) юридичної особи, у тому числі кінцевого бенефіціарного власника (контролера) її засновника (учасника), якщо засновник (власник) юридична особа - юридичні особи могли внести в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань починаючи з 26.05.2015 (абзац дев'ятий частини другої статті 17 із змінами, внесеними згідно із Законом України від 21.05.2015 № 475-VIII. Закон набрав чинності з дня його опублікування - 26.05.2015).
Як встановили суди, що 07.12.2015 ПАТ "Харківський автогенний завод" до відділу державної реєстрації юридичних осіб - підприємців реєстраційної служби Харківського міського управління юстиції подало реєстраційну картку про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців за формою № 4, затвердженої наказом Міністерства юстиції України 02.11.2015 № 2140/5 (інформацію про кінцевого бенефіціарного власника (контролера) ПАТ "Харківський автогенний завод" - (контролер) ОСОБА_6 (Естонська Республіка), ОСОБА_7 (Естонська Республіка), ОСОБА_8 (Естонська Республіка), ОСОБА_9 (Німеччина)), що підтверджено: витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань від 09.06.2016 № 22007129 (том 2, а.с. 243); актом про надання юридичних послуг від 07.12.2015 (том 2, а.с. 235); реєстраційною карткою про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців за формою № 4 (том 2, а.с. 229-234), та спростовує доводи ГУ ДФС щодо належності кредитору позивача AS Elme Messer Gaas згідно з договором позики, у межах якого сплачувалися відсотки та формувалися валові витрати, 50 та більше відсотків статутного фонду акцій ПАТ "Харківський автогенний завод".
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду