ПОСТАНОВА
Іменем України

30 жовтня 2018 року 
Київ
справа №826/6376/16
адміністративне провадження №К/9901/3876/17
                                                   К/9901/3885/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги:
1. Товариства з обмеженою відповідальністю «СавікШустерСтудія» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017  та
2. Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.09.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017
у справі №826/6376/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СавікШустерСтудія» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, скасування наказу, визнання дій протиправними, -

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СавікШустерСтудія» (далі -                               ТОВ «СавікШустерСтудія», правонаступником є ТОВ «Нова Студія») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зміну підстав та предмету позову, просило:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві       (далі - ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві) від 07.12.2015 № 79526552203,                       № 79426552203, № 79626552203, № 79726552214, № 87326551702, № 87226551702;

скасувати наказ ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 21.09.2015 №2273 про проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ «СавікШустерСтудія» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 ;

визнати протиправним включення ТОВ «СавікШустерСтудія» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні місяці 2015 року та коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні місяці 2015 року. 

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.09.2017 позовні вимоги задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 рішення суду першої інстанції скасовано в частині скасування наказу ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 21.09.2015 № 2273 про проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ «СавікШустерСтудія» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, а також в частині    визнання протиправними та скасування рішень Державної фіскальної служби України від 18.09.2015 щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні - місяці 2015 року та коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні - місяці 2015 року   щодо                                   ТОВ «СавікШустерСтудія» та у задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.09.2017 залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині                                           ТОВ «СавікШустерСтудія» оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 в частині скасування рішення суду першої інстанції, а в іншій частині постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.

В обґрунтування своїх вимог посилається на те, що включення                                                  ТОВ «СавікШустерСтудія» до плану-графіку перевірок здійснено з порушенням Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, у зв'язку з чим  ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві  незаконно прийнято наказ від 21.09.2015 №2273 про проведення перевірки. Крім того зазначає, що товариству під час допуску до перевірки не було відомо про протиправність включення ТОВ «СавікШустерСтудія» до плану графіку перевірок.  

Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 в частині залишення без змін рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Так, в обґрунтування поданої касаційної  скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій належним чином не з'ясовано фактичні обставини справи та досліджено наявні у справі докази, що мають значення для належного вирішення справи. 

У відзиві на касаційну скаргу відповідача  ТОВ «СавікШустерСтудія» зазначає, що постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.09.2017 в частині, що залишена без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017, є такою, що прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

ДПІ у  Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві також скористалось правом надання відзиву на касаційну скаргу позивача, в якому зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. 

ТОВ «Нова Студія» до Верховного Суду подано клопотання про передачу справи 826/6376/16 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Вказане клопотання обґрунтовано тим, що результат розгляду даної справи необхідний для забезпечення формування правозастосовної практики щодо призначення, проведення перевірок та інших контрольних заходів.
Також,  в обґрунтування  зазначеного клопотання  позивач зазначає те, що Касаційний адміністративний Суд у складі Верховного Суду опублікував новину на власному веб-сайті, а також на сторінці у соціальній мережі «фейсбук» про прийняте судове рішення від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, в якому викладено висновок про те, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства». Висвітлення Касаційним адміністративним судом судового рішення від 13.03.2018 у справі №804/1113/16 є правовою позицією, що може вплинути на правову позицію колегії суддів у даній справі. 
Відповідно до частини п'ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України Суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Частинами першою та другою статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що питання про передачу справи на розгляд палати, об'єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи; питання про передачу справи на розгляд палати, об'єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується більшістю від складу суду, що розглядає справу.
Проаналізувавши зазначені в клопотанні підстави, якими заявник обґрунтовує необхідність передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку про відмову у задоволенні такого, оскільки Суд не вбачає в спірних правовідносинах виключної правової проблеми, такі правовідносини врегульовано нормами права, та в повній мірі дозволяють вирішити спір. 
Щодо формування єдиної правозастосовчої практики то необхідно зазначити, що таке формування необхідне у разі наявності різної судової практики з одного й того ж питання, проте скаржником не було наведено рішень Верховного Суду в яких було б по різному застосовано норми Податкового кодексу України, які регулюють процедуру порядку призначення та проведення, зокрема, виїзних планових перевірок.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у                     м. Києві проведено виїзну планову документальну перевірку                                                      ТОВ «СавікШустерСтудія» з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016. 

За результатами проведеної перевірки складено акт від 20.11.2015 №501/26-55-22-03/36588953, в якому відображено висновок про порушення позивачем наступних норм податкового законодавства: 

- п. 138.8 ст.138, пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1 ст.139, пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ст. 153, п. 39.4 ст. 39 ПК України, п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 10663 611 грн. (в т.ч. за 2012 рік у сумі 7110188 грн., за 2013 рік у сумі 2363443 грн., за 2014 рік у сумі 1189980 грн.). Суть встановлених порушень, на думку перевіряючих, полягає у наступному: позивач занизив суми доходів за 2012 - 2013 роки по договору про створення аудіовізуального твору №1050-12 від 27.12.2010, укладеного між ТОВ «СавікШустерСтудія» та Національною телекомпанією Україна, а саме у зв'язку з продажем телепрограм протягом липня-грудня 2012 року за ціною, що не відповідає рівню звичайних цін; позивачем сформовані витрати за рахунок господарських операцій з ТОВ «Бюро статистичного аналізу» і ТОВ «Бюро соціологічного аналізу», що не підтверджені належними первинними документами та не пов'язані з господарською діяльністю                                    ТОВ «СавікШустерСтудія». Зазначені порушення вплинули також на формування показників податкових зобов'язань та податкового кредиту за звітні періоди 2012 -2014 років, від'ємне значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року;

- п. 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальному розмірі 1989679 грн. та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за грудень 2014 року у сумі 215951 грн. Встановлене порушення, на думку перевіряючих, полягає у наступному: позивач в порушення норм пп. 188.1 ст. 188, п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» занизив податкові зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 1   598   544 грн. у зв'язку з продажем телепрограм протягом липня-грудня 2012 року за ціною, що не відповідає рівню звичайних цін, та в порушення п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України завищив податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Бюро статистичного аналізу» і ТОВ «Бюро соціологічного аналізу»;

- неподання декларації з екологічного податку за 3, 4-й квартали 2012 року та відповідно заниження екологічного податку за розміщення відходів у 2012 році на суму 5 000,04 грн. На переконання перевіряючих, позивач зберігаючи у себе на території до моменту передачі на утилізацію відпрацьовані люмінесцентні лампи відповідно до пп. 240.1.3 п. 240.1 ст. 240 Податкового кодексу України повинен був нараховувати та сплачувати екологічний податок за розміщення таких відходів;

- пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 12039,49 грн. Суть встановленого порушення, на думку перевіряючих, полягає у неутриманні позивачем податку на доход фізичних осіб з додаткового доходу у розмірі 70720,54 грн., який виник при сплаті коштів із розрахункового рахунку ТОВ «СавікШустерСтудія» на користь ПрАТ «Київстар Дж.Ес.Ем» за послуги іноземного оператора (міжнародний роумінг), генеральному директору товариства Савіку Шустеру згідно рахунків-фактур та платіжних доручень на суму 58781,99 грн.;

- ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - звіти за формою 1-ДФ подавалися до податкової інспекції з помилками, а саме у звітах за 1, 2, 3 квартали 2014 року допущено помилку за ознакою « 99» по відображених доходах фізичної особи РНОКПП НОМЕР_1, податковий номер якої недійсний, серія паспорт відсутній в окремому реєстрі ДРФО.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві по суті не змінивши висновки акта перевірки виклав їх у наступній редакції: п. 39.4 ст. 39,                п. 138.8 ст.138, пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1 ст.139, пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ст. 153 Податкового кодексу України, п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 10 663611 грн. (в т.ч. за 2012 рік у сумі 7110188 грн., за 2013 рік у сумі 2363443 грн., за 2014 рік у сумі 1189980 грн.);                      п. 188.1 ст. 188, п. 39.4 ст. 39, п. 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету на загальну сум 1989679 грн., встановлено завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за грудень 2014 року у сумі 215951 грн.; перевіркою встановлено неподання декларації з екологічного податку за 3, 4-й квартали 2012 року та відповідно заниження екологічного податку за розміщення відходів у 2012 році на суму 5000,04 грн.; пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого не сплачено до бюджету ПДФО в сумі 12039,49 грн.; ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України.

На підставі цього акта перевірки  ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення від 07.12.2015, а саме: 

- №79426552203, згідно з яким зменшено задекларовану позивачем суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 10663611 грн.;

- №79526552203, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 2419708 грн., в тому числі за основним платежем у розмірі 1935766 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 483942 грн.;

- №79626552203, згідно з яким зменшено задекларований позивачем розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 215951 грн.;

- №87326551702, згідно з яким застосовано до ТОВ «СавікШустерСтудія» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн.;

- №87226551702, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 12409 грн., в тому числі за основним платежем у розмірі 6998,44 грн. та штрафні (фінансові) санкції у сумі 5410,47 грн.;

- №79726552214, згідно з яким нараховано грошове зобов'язання по екологічному податку у розмірі 6590,05 грн., в тому числі за основним платежем у розмірі                   5000,04 грн. та штрафні (фінансові) санкції у сумі 1590,01 грн.

За наслідками процедури адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги в частині протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що наявні в матеріалах справи докази, спростовують доводи контролюючого органу, викладені контролюючим органом в акті перевірки; господарські операції по придбанню позивачем послуг у спірних контрагентів є реальними, фактично відбулися та безпосередньо пов'язані з власною господарською діяльністю.

Вирішуючи питання щодо позовних вимог про  скасування наказу ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 21.09.2015 №2273 про проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ «СавікШустерСтудія» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, визнання протиправним включення ТОВ «СавікШустерСтудія» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні місяці 2015 року та коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні місяці 2015 року суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків. 

Так, задовольняючи позовні вимоги в цій частині суд першої інстанції виходив з того, що включення позивача до проекту коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарської діяльності III кварталу 2015 року у вересні місяці та погодження на рівні ДФС України такого проекту коригування плану-графіка, в відбулося з порушенням Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524. Прийняття наказу про проведення перевірки внаслідок порушення процедури проведення та/або призначення перевірок свідчить про протиправність такого наказу. 
Виходячи з положень статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства є рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень.
Із наведених норм права вбачається, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. 
Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
У свою чергу неодмінним елементом правовідносин є їх зміст, тобто суб'єктивне   право особи та її обов'язок. Відтак, судовому захисту підлягає суб'єктивне право особи, яке порушується у конкретних правовідносинах.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абз. 3 п. 77.2 ст. 77 Податкового кодексу України).
Формування плану - графіка документальних планових перевірок фізичних осіб - підприємців відбувається відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків» (далі - Порядок № 524, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно п. 2 розд. І цього Порядку (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) формування плану-графіка територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділі III цього Порядку.
Формування та коригування планів-графіків здійснюються засобами інформаційних систем Державної фіскальної служби України.
Пунктом 5 розд. І цього Порядку визначено, що затверджені плани-графіки є обов'язковими для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.
Відповідальність за якість формування плану-графіка та його коригування, у тому числі якість відбору платників до перевірок на підставі встановлених ризиків у їх діяльності, розрахунок періоду перевірки, термінів її проведення, періодичності включення платників податків до плану-графіка, виконання інших вимог, передбачених законом, покладається на територіальний орган ДФС за основним місцем обліку платника податків.
Згідно з п.п. 3 - 5 розд. ІІІ Порядку №524 до плану-графіка в першу чергу включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов'язкових платежів.
Структурні підрозділи ДФС надають до 25 числа другого місяця кварталу пропозиції для врахування при формуванні плану перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об'єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення.
Пропозиції від структурних підрозділів ДФС направляються до територіальних органів ДФС для використання при формуванні плану-графіка на наступний квартал.
На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог абзацу другого цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційних систем ДФС та надіслані за пропозиціями структурних підрозділів ДФС щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, через яких здійснюються товарно-грошові операції (у тому числі посередницькі структури, експортери, імпортери, філії, інші платники податків - юридичні особи), у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС.
У разі невключення до плану-графіка окремих підприємств з переліку, надісланого ДФС, надається письмове пояснення причин невключення.
У разі виявлення у ході перевірок нових контрагентів підприємств територіальними органами ДФС здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка, позапланових перевірок за наявності обставин, визначених статтею 78 розділу II Кодексу, або включення до плану перевірок на наступний квартал.
Викладене свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження,      плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків. 
Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об'єктом судового оскарження. 
Оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, а оскаржувані дії (рішення щодо затвердження плану графіку) в даному випадку не породжують для останнього      настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, колегія суддів апеляційної інстанцій дійшла обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову у цій частині.
Відповідно до п. 75.1.2 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. 
Згідно із п. 77.6 ст. 77  Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Положеннями ст. 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення (п.81.1 ст.81 Кодексу).
При цьому, п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України встановлено - у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Встановлено, що посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки, така була проведена, про що складено акт від 20.11.2015 №501/26-55-22-03/36588953.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, при цьому, якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. 
Позови платників податків, спрямовані на оскарження дій контролюючих органів при проведенні перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Враховуючи зазначене, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції  про відсутність підстав для задоволення позову в частині скасування наказу від 21.09.2015  № 2273 про проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ «СавікШустерСтудія» за період з 01.07.2012  по 31.12.2014.
Вирішуючи питання щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 07.12.2015 №79526552203, №79426552203 та №79626552203 судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Відповідач за наслідками проведеної перевірки дійшов до висновку про порушення ТОВ «СавікШустерСтудія» формування рівня звичайних цін на підставі співставлення даних про рівень цін в операціях позивача з ПАТ «Телеканал «Інтер», згідно із п. 39.4 ст. 39, пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПК України, на підставі застосування методу визначення звичайної ціни - метод порівняльної неконтрольованої ціни (метод «аналогів продажу») - перший квартал 2013 року. 

Також, відповідачем встановлено порушення п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п. 8 підрозділу 10 розділу XX ПК України, за аналогічних обставин - друге півріччя 2012 року. У зв'язку з цим, контролюючим органом зазначено про заниження ТОВ «СавікШустерСтудія» доходів в обліку з податку на прибуток, що    призвело до заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7992768,00 грн., та занижено податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 1598544,00 грн.

Такі висновки обґрунтовано тим, що продаж ТОВ «СавікШустерСтудія» програм власного виробництва Національній телекомпанії України (далі - НТКУ) за 12 грн. нижче від продажу аналогічних програм ПАТ «Телеканал «Інтер» (далі - «Інтер») та нижче собівартості виробництва такої програми. На думку ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, операції позивача та НТКУ є збитковими.

Відповідно до пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися. 

Згідно із пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються фактори при укладанні угод між непов'язаними особами, що обумовлені маркетинговою політикою.

Підпунктом 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 вказаного Закону визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладає на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Підпунктом 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Підпунктом 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України встановлено, що положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Відповідачем для визначення рівня звичайної ціни використано метод, визначений п.39.4 ст. 39 ПК України "порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу)".

При використанні зазначеного методу застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності. 

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Судами встановлено, що      між ТОВ «СавікШустерСтудія» та НТКУ 27.12.2010 року укладено договір №1050-12, предметом якого є створення программ «Шустер Live», «AfterLive» в межах проекту «Шустер Live», «Шустер Live Адреналін»      в межах проекту «Шустер Live» та інших. Виробництво вказаних телепрограм здійснювалося за ціною 12,00 грн., в т.ч. ПДВ-2,00 грн.

22.03.2013 року між ТОВ «СавікШустерСтудія» та ПАТ «Телеканал «Інтер» укладено договір № 22-02/13-Ш/5-ПП/2013, предметом якого є програма «Шустер Live». Виробництво вказаної телепрограми здійснювалося за ціною 333042 грн., без ПДВ.

В акті перевірки наведений результат аналізу договорів на підставі яких здійснювалось виробництво аудіовізуальних творів ТОВ «СавікШустерСтудія» для ПАТ «Телеканал Інтер» та для телеканалу «Перший національний». За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про ідентичність аудіовізуальних творів які вироблялися та відчужувалися ТОВ «СавікШустерСтудія» на адресу ПАТ «Телеканал Інтер» на виконання договору від 22.02.2013 №22-02/13-Ш/5-ПП/2013 та НТКУ на виконання договору від 27.12.2010 року №1050-12 та співставність умов на яких здійснювалося таке відчуження.

Разом з тим, судами встановлено, що відповідачем під час співставлення операцій позивача з      реалізації програм проігноровано ряд економічних обставин, ділову стратегію, характеристику майна, договірні умови, функціональний аналіз, момент здійснення операцій із НТКУ та з ПАТ «Телеканал Інтер», а саме: бізнес-план позивача (затверджений протоколом зборів учасників товариства від 24.12.2010 року та від 27.12.2011 року), портфельну форму операції, розподілення доходів від розміщення реклами та спонсорських матеріалів, різне правове становище замовників (телеканалів), специфіка медіа-ринку та можливість виходу в ефір на інших каналах у зв'язку із редакційною політикою, вплив власників телеканалів на виконання договірних умов замовниками (телеканалами) та інші фактори. Крім того, дати укладання договорів, в яких встановлювалися ціни значно різняться в періодах часу.

Так, на підставі бізнес-планів, що затверджені протоколом зборів учасників товариства від 24.12.2010 та від 27.12.2011, позивач прийняв рішення продавати програми НТКУ за ціною 12 грн. з урахуванням портфельного підходу, компенсування доходів позивачу здійснювалось      іншими сприятливими      умовами співпраці з НТКУ, а саме: придбання рекламного часу під час виходів програми, сприяння отриманню грантів під створення окремих програм. Портфельна операція позивача включає в себе декілька господарських зобов'язань, договорів - продаж програм НТКУ, купівля ефірного часу в НТКУ, розміщення реклами, спонсорських матеріалів третіх осіб та отримання грантів.

В договорах на розміщення реклами та спонсорських матеріалів позивача з НТКУ чітко визначено територію виходу в ефір, телеканал та програму: «Україна, Перший Національний телеканал, програми «Шустер Live», що свідчить про очевидний зв'язок договорів в межах портфельної господарської операції.

Разом із тим, в договорі з ПАТ «Телеканал Інтер» позивач не мав взагалі права на отримання доходів від реклами. Тільки з 01.08.2013 позивач отримав право на отримання доходу від розміщення спонсорських матеріалів, «product placement» у розмірах 50/50 (60/40) в залежності від рейтингу програми. Доходів від розміщення рекламних продуктів на «Інтер» позивач не отримував.

Операції  з реалізації програм НТКУ ТОВ «СавікШустерСтудія»  відбувались в комплексі з рекламним проектом. 

В протоколі позачергових зборів учасників ТОВ «Савік Шустер Студія» №32 від 27.12.2011 зафіксовано, що генеральний директор ТОВ «СавікШустерСтудія» Савік Шустер доповів, що у 2011 році ТОВ «Шустер Студія» створювало аудіовізуальний твір під назвою «Шустер Live» для Національної телекомпанії України згідно з укладеним договором від 27.12.2010 №1050-12. Договір укладено з можливістю автоматичної пролонгації на кожен наступний рік за відсутності повідомлення про припинення договору від Товариства. В даному році досягнуто домовленостей з Благодійним фондом на створення циклу соціальних передач в рамках проекту «Шустер Live», що плануються транслюватись на телеканалі Національної Телекомпанії України в рамках діючого договору від 27.12.2010 №1050-12. Благодійний фонд планує виділити кошти на створення 40 передач в розмірі 12000000 грн., з яких, 3700000 грн. вже надійшло на рахунок Товариства.

Крім того, генеральний директор Савік Шустер зазначив, що станом на грудень 2011 року інших пропозицій від комерційних телеканалів не надходило, тому вважає за доцільне продовжити співпрацю у 2012 році з Національною Телекомпанією України за договором від 27.12.2010 №1050-12. Фінансовий директор позивача                Ковалевський Р.П. доповів про результати діяльності Товариства з Національною Телекомпанією України, що у 2011 році доходна частина від продажу рекламної та спонсорської інформації, що відображалась під час трансляції Програми «Шустер Live» на телеканалі Національної Телекомпанії України склала більше 10 мільйонів гривень.

Відповідно до протоколу №32 від 27.12.2011 року вирішено погодити пролонгацію договору від 27.12.2010 року №1050-12 про створення аудіовізуального твору «Шустер Live» укладеного з Національною телекомпанією України, на 2012 рік.

Крім того, відповідно до змісту листа Національної телекомпанії України від 26.11.2015 №8-03-12/2260, що адресований генеральному директору                                       ТОВ «СавікШустерСтудія» Савік Шустер, НТКУ є бюджетною неприбутковою організацією та фінансується з державного бюджету України, щороку кошти на діяльність НТКУ виділяються з урахуванням стану економіки країни, а саме - за умови критичного обмеження видатків. Тобто, на рівні 30% від потреби коштів, що забезпечує лише виплату заробітної плати, частково трансляцію телепрограм і оплату комунальних послуг. На виробництво телепрограм коштів практично немає. У зв'язку із чим, НТКУ для виконання ліцензійних обсягів укладає договори на право сповіщення чи створення на замовлення аудіовізуальних творів зі сторонніми виробниками за 12 грн. (зокрема на телепередачі «В гостях у Дмитра Гордона», «Подорожуй світом з Юлією Акуніною», виробництво та створення програм під назвою «Громадське ТБ», «Темний силует», «Право на захист», «Золотий гусак», «Честь имею пригласить», «Раптова слава» тощо).

Отже, ціна, визначена за договором від 27.12.2010 року № 1050-12 (з усіма додатковими угодами), є аналогічною, як у всіх інших вищезазначених договорах, що були укладені НТКУ у 2012-2014 роках.

Відповідно до висновку Київського науково-дослідного інституту судових експертиз судово-товарознавчої експертизи від 11.08.2016 року №1993/16-53, що   призначена слідчим Слідчого управління фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві Терещенко А.О. в межах кримінального   провадження №32015100060000248 за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 212 КК України, встановлено, що неможливо встановити ринкову вартість майнових прав на аудіовізуальний твір телевізійну програму «Шустер Live» за період з 01.07.2012 по 31.12.2012 та за період з 01.01.2013 по 28.08.2013, оскільки відсутня інформація для застосування жодного з методичних підходів до визначення вартості майнових прав.

До того ж, відповідно до висновку судово-економічної експертизи №52/17 від 11.05.2017, оскільки матеріалами справи та встановленими фактичними обставинами доведено, що в акті перевірки не проаналізовано, що створення телевізійних програм (аудіовізуальних творів) «Шустер Live» для НТКУ та для ПАТ «Телеканал Інтер» проводилося в різні часові періоди, позивачу в 2010 - 2011 роки не надходили інші пропозиції щодо створення телевізійних програм (аудіовізуальних творів) «Шустер Live», крім пропозиції від НТКУ за ціною 12 грн. за 1-ну (одну) програму, НТКУ є бюджетною неприбутковою організацією та фінансується з державного бюджету України, за умови критичного обмеження видатків позивач придбаває права на телепередачі за ціною 12 грн., що за своєю економічною суттю не є «звичайною умовою діяльності».

Матеріалами справи свідчать також про те, що ТОВ «СавікШустерСтудія» для НТКУ за період з липня 2012 року по лютий 2013 року створено (виготовлено) програм на загальну суму без ПДВ - 340 грн. При цьому, позивачем за період з липня 2012 року по січень 2013 року отримано від розміщення рекламних (спонсорських) матеріалів в ефірі Національної телекомпанії України на загальну суму без ПДВ - 7317221,71 грн., що спростовує висновок про збитковість операцій з продажу телепрограм  НТКУ.

Тобто, крім прямого доходу від виробництва (створення) програм для Національної телекомпанії України, позивачем отримувався дохід від розміщення рекламних (спонсорських) матеріалів в ефірі цієї телекомпанії, а 14.08.2012 року між «СавікШустерСтудія» (набувач) та Благодійним фондом «Розвиток Україна» (Фонд) укладено договір №14-08/12-СШС-1 про надання Гранту на створення та розміщення аудіовізуальних творів.

Матеріалами справи підтверджується, що за період з 01.07.2012 по 31.01.2013 в зв'язку з наданням/виконанням робіт/послуг позивачем по створенню аудіовізуальних творів для Національної телерадіокомпанії України,                                   ТОВ «СавікШустерСтудія»      отриманий прибуток в сумі 1827431,92 грн., що спростовує доводи відповідача про збитковість даних операцій та про наявність мети у товариства на зменшення бази оподаткуванням податком на прибуток та податком на додану вартість.

Також за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про протиправність формування даних податкового обліку за наслідками господарських операцій з ТОВ «Бюро статистичного аналізу» і ТОВ «Бюро соціологічного аналізу», з огляду на непідтвердження належним первинними документами та відсутністю зв'язку з господарською діяльністю ТОВ «СавікШустерСтудія».

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з   придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

Пунктом 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як з'ясовано судами, в період, що був предметом перевірки, між ТОВ «СавікШустерСтудія» та ТОВ «Бюро соціологічного аналізу», ТОВ «Бюро статистичного аналізу» укладено наступні договори №С311012 від 31.10.2012, №06-03/14-П від 06.03.2014, №С160112 від 16.01.2012, №09-08/12 від 09.08.2012.

За умовами зазначених договорів, що однотипні за змістом, виконавець зобов'язується надати замовнику платні послуги з пошуку, підбору та організаційного забезпечення переїзду, проживання та перебування осіб для зйомок в програмах (в тому числі в межах проекту «Шустер Live») у якості учасників аудиторії, та забезпечення їх участі в зйомках в програмах у якості учасників аудиторії. При цьому вимоги щодо репрезентативності, а також інші вимоги до учасників аудиторі в конкретній Програмі визначаються письмовими завданнями замовника.

Під послугами в даному договорі розуміється: проведення маркетингових та соціологічних досліджень; на підставі соціологічних досліджень здійснення кастингу не менш як 50 кандидатів для участі в зйомках в програмах у якості учасників аудиторії; організаційне забезпечення участі учасників аудиторії в програмі (організація переїзду, проживання, перебування та забезпечення безпосередньої участі в програмі); надання замовнику інформації щодо кожного учасника аудиторії;

ТОВ «Бюро соціологічного аналізу», ТОВ «Бюро статистичного аналізу» самостійно здійснює анкетування, маркетингові, соціологічні дослідження щодо відбору аудиторії а також дані щодо кожного окремого експерта, на підставі таких досліджень формується склад експертів в групі, яка бере участь у кожній окремій програмі.

Кожна окрема програма «Шустер Live», яка планується, має свою тематику. Враховуючи зміст та тематику кожної програми здійснюється підбір складу учасників програми та глядачів. З урахуванням цих даних, редакційною групою подавалися заявки до ТОВ «Бюро статистичного аналізу» (у період з 2009 року по жовтень 2012 року) та ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» (з листопада 2012 року) про пошук та підбір для зйомок в програмі у якості учасників аудиторії (глядачів). 

Обов'язковою умовою заявки, в тому числі, було те, що загальна чисельність аудиторії на зйомках кожної програми повинна бути не менше ста чоловік. До дня проведення зйомки редакційній групі, керівником ТОВ «Бюро соціологічного аналізу», надавалася повна інформація по соціологічним параметрам щодо кандидатів, відібраних для зйомки. Вказані списки зберігаються тільки до кінця зйомки програми. Збереження таких списків більше даного строку суперечить Закону України «Про захист персональних даних». Перед зйомкою кожної програми шеф-редактором або іншим співробітником редакції надаються керівнику служби безпеки ТОВ «СавікШустерСтудія» узгоджені списки осіб, які приймають участь в якості учасників аудиторії для подальшої перепустки на територію студії. 

На підтвердження реального виконання вказаних договорів позивачем надано наступні документи: додаток №1 від 16.01.2012, додаток №2 від 25.06.2012 до договору №С160112 від 16.01.2012, додаток №1 від 09.08.2012 до договору №09-08/12 від 09.08.2012, додаток до договору №С311012 від 31.10.2012, додаток №1 від 06.03.2014 до договору №06-03/14-П від 06.03.2014 - де сторонами визначені терміни проведення передач, склад учасників передачі, вартість послуг щотижня, порядок оплати послуг; актів приймання-передачі послуг до договорів; податкових накладних; виписок по особовому рахунку в банку; платіжних доручень на оплату вартості послуг, звітів ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» та ТОВ «Бюро статистичного аналізу» до договорів про надання послуг;      роздруківки результатів соціологічних досліджень для кожної програми, що підготовлені ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» та ТОВ «Бюро статистичного аналізу».

Оцінивши подані платником докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «СавікШустерСтудія»  розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та постачальники спірних послуг були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Щодо посилань контролюючого органу на відсутність на момент проведення перевірки окремих документів, то позивачем у своїх листах (відповіді на запити ДПІ від 27.10.2015 №25752/10/26-55-22-03, від 09.11.2015 №27278/10/26-55-22-03), зазначено, що договорами з ТОВ «Бюро соціалогічного аналізу» та ТОВ «Бюро статистичного аналізу» не передбачалося надання ТОВ «СавікШустерСтудія» підтверджуючих документів   щодо вирішення питань перевезення, перебування та реєстрації учасників програм контрагенти вирішували самостійно в рамках договору. Звіти про такі витрати договорами не передбачалася.  На звернення ТОВ «СавікШустерСтудія» від контрагентів отримані звіти, та позивачем було запропоновано контролюючому органу надати для перегляду записи передач на магнітних носіях. 

Судами також враховано, що відповідно до довідки ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві від 16.11.2015 №156/26-56-22-05-04/35960866, в ході проведеної зустрічної звірки ТОВ «КМЦ «НИ ХАО МАУС» щодо відображення в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» їх повноти відображення в обліку за період з 01.11.2012 по 31.12.2014 контролюючим органом встановлено та підтверджено документально наявність між названими товариствами господарських взаємовідносин, зокрема: на підставі договору №КМЦ021112 від 02.11.2012 - ТОВ «КМЦ «НИ ХАО МАУС» виконувало роботи (послуги) для ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» послуги з пошуку, підбору та організаційного забезпечення учасників для зйомок в телевізійній програмі «Свобода слова», яку організовує та проводить замовник;      на підставі договору №КМЦ011112 від 01.11.2012 - ТОВ «КМЦ «НИ ХАО МАУС» надавало                          ТОВ «Бюро соціологічного аналізу» послуги з пошуку, підбору та організаційного забезпечення, в разі необхідності, переїзду, проживання та перебування осіб для зйомок в програмах у якості учасників аудиторії.

Висновком судово-економічної експертизи Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 19.07.2016 року №797/16-45, що призначена слідчим Слідчого управління фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві Терещенко А.О., в межах кримінального провадження №32015100060000248 за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України не підтверджено висновки акта перевірки щодо завищення витрат та податкового кредиту за операціями позивача із вказаними суб'єктами господарювання.

Висновком судово-економічної експертизи №52/17 від 11.05.2017 у даній справі також в цій частині не підтверджені висновки акту перевірки.

Таким чином, Верховний Суд з висновком судів попередніх інстанцій по те,  що спірні господарській операції підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, які засвідчують факти отримання ТОВ «СавікШустерСтудія» послуг від контрагентів, а також фізичних і технічних можливостей для здійснення операцій з придбання послуг з пошуку, підбору та організаційного забезпечення переїзду, проживання та перебування осіб для зйомок в телевізійних програмах у якості учасників аудиторії, забезпечення їх участі в зйомках в програмах у якості учасників аудиторії та зв'язку між фактом отримання результатів таких послуг і подальшою господарською діяльністю,

Щодо висновку контролюючого органу про неутримання  податку на доход фізичних осіб з додаткового доходу у розмірі 70720,54 грн., який виник при сплаті коштів із розрахункового рахунку ТОВ «СавікШустерСтудія» на користь ПрАТ «Київстар Дж.Ес.Ем» за послуги іноземного оператора (міжнародний роумінг), генеральному директору товариства Савіку Шустеру згідно рахунків-фактур та платіжних доручень на суму 58781,99 грн., що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 07.12.2015 №87226551702 встановлено наступне.

21.08.2009 позивачем (клієнт) та ЗАТ «Київстар Дж.Ес.Ем.» (перейменовано в подальшому на ПрАТ «Київстар») (Оператор) укладено Генеральну угоду                          № КК752/2009 на корпоративне використання послуг мобільного стільникового зв'язку стандарту GSM. Предметом даної генеральної угоди є надання товариству послуг зв'язку, які включають в тому числі і послуг міжнародного роумінгу (п.1.1 генеральної угоди).

За висновками перевірки, оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб підлягали суми за послуги іноземного оператора (міжнародний роумінг) для генерального директора підприємства  Савіка Шустера, як додаткове благо, за період 2012 - 2014 років. 

Судовим розглядом встановлено, що кошти за послуги міжнародного роумінгу сплачені ТОВ «СавікШустерСтудія» сплачувались на користь ПрАТ «Київстар», а не на користь фізичної особи Савіка Шустера. Отримувачем послуг міжнародного роумінгу є ТОВ «СавікШустерСтудія», суми оплат послуг роумінгу віднесено позивачем до витрат товариства, що спростовує твердження відповідача про те, що послуг мобільного роумінгу надавались фізичній особі, як додаткове благо. 

Висновком судово-економічної експертизи №52/17 від 11.05.2017 року у даній справі документально не підтверджено висновки акту перевірки в цій частині.

Враховуючи вищенаведене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку  про необґрунтованість доводів контролюючого органу, викладених в акті перевірки, щодо порушення позивачем норм пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України.

Також, під час здійснення перевірки податковий орган дійшов до висновку, що у податкових розрахунках ТОВ «Савік Шустер Студія» сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за І - III квартали 2014 року, допущено помилку за ознакою « 99» по відображених доходах фізичної особи податковий номер якої недійсний, серія, номер паспорту відсутній в окремому реєстрі Державного реєстру фізичних осіб. У зв'язку з цим відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п. 51.1 ст. 51, п. 70.16. ст. 70, пп. "б" 176.2 п. 176.2 ст. 176 ПК України та відповідно до ст. 119 Податкового кодексу застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.12.2015 №87326551702.

Пунктом 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент зобов'язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.

Встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 07.12.2015 №87326551702 є арифметична помилка позивача у звітах форми 1-ДФ за 1-3 квартали 2014 року у цифрі реєстраційного номера облікової картки платника податків фізичної особи найнятого працівника товариства - ОСОБА_9 (замість « НОМЕР_2» помилково вказано « НОМЕР_1»).

Відповідно до абз. 1 п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

08.12.2014 позивачем подано уточнюючі податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2014 року. Згідно квитанцій про подання звітності в електронній формі, розрахунки доставлені до ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві 09.12.2014.

За таких обставин, а також враховуючи вимог п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що доводи відповідача  про порушення ст. 51, пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи,у зв'язку з чим  податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 №87326551702 є протиправним та підлягає скасуванню.

Також за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що за період, що перевірявся, товариство повинно було задекларувати грошові зобов'язання з екологічного податку за розміщення відходів (списаних люмінесцентних ламп) в 3-му кварталі 2012 року у загальній сумі 367,65 грн., за 4-ий квартал 2012 року у сумі 4632,39 грн.

Встановлено, що відповідно до актів списання, позивачем списано у 3-му кварталі 2012 року (акт списання №1-037 від 31.08.2012 року) - 10 шт. люмінесцентних ламп; у 4-му кварталі 2012 року, (акт списання №1-058 від 30.11.2012 року, акт списання № 1-055 від 31.10.2012 року) - 126 шт. люмінесцентних ламп.

Позивачем укладено договір з ТОВ «ЮРЛИЦО» про надання послуг по прийому відпрацьованих ртутних люмінесцентних ламп від 26.08.2015 № 10-79/01092015, за яким ТОВ «ЮРЛИЦО» надало позивачу екологічні послугу по вилученню відходів, що підтверджується актом приймання-надання послуг № 0089 від 08.09.2015, на підставі яких передано ТОВ «ЮРЛИЦО» на утилізацію списані лампи у кількості 136 шт.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про відходи» розміщенням відходів вважається зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах. 

За приписами статті першої зазначеного Закону відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Спеціально відведені місця чи об'єкти - місця чи об'єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами.

Відповідно до вимог ст. 35-1 Закону України «Про відходи», небезпечні відходи у складі побутових відходів збираються окремо від інших видів побутових відходів, а також мають відокремлюватися на етапі збирання чи сортування та передаватися спеціалізованим підприємствам, що одержали ліцензії на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами. До небезпечних відходів належать ртутні люмінесцентні лампи.

Розміщення відходів - зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами (пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Згідно з п. п. 242.1.3 п. 242.1 ст. 242 Податкового кодексу України, об'єктом та базою оподаткування є обсяги та види (класи) відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах протягом звітного кварталу, крім обсягів та видів (класів) окремих відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини і провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів.

Також, наказом Державної податкової служби України від 16.12.2011 №258 «Про затвердження узагальнюючої податкової консультації щодо сплати екологічного податку, що справляється за розміщення побутових відходів» визначено наступне, що відповідно до листа Мінприроди України від 06.12.11 № 23982/07/10-11 основне призначення спеціально відведених місць чи об'єктів - видалення відходів шляхом захоронення або знешкодження, тобто проведення остаточних операцій видалення. Отже, платниками екологічного податку за розміщення побутових відходів є лише ті суб'єкти господарювання, що розміщують їх у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах, на використання яких отримано відповідний дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища або його органів на місцях.

Отже, позивач не здійснював складування, захоронення, зберігання або розміщення відходів (люмінесцентних ламп) в розумінні Закону України «Про відходи», у зв'язку із цим у нього не виникло бази оподаткування екологічним податком та обов'язку із нарахування та сплати даного податкового зобов'язання.

До того ж, висновком судово-економічної експертизи №52/17 від 11.05.2017 у даній справі документально не підтверджено висновки акту перевірки в цій частині.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 №79726552214 прийнято  ДПІ у  Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві протиправно.

Враховуючи викладене, з урахуванням встановлених обставин справи, суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, про протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «СавікШустерСтудія» про передачу справи №826/6376/16 на розгляд до Великої Палати Верховного Суду.

Касаційні скарги: 1. Товариства з обмеженою відповідальністю «СавікШустерСтудія» та 2. Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.09.2017 в незмінній частині та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017
залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
І.Я. Олендер,
Судді Верховного Суду