ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

23 жовтня 2018 року 
справа №2а-2214/11/1370
адміністративне провадження № К/9901/8291/18 №К/9901/8288/18
                       
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Миколаївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області та Державної фіскальної служби України на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року у складі суддів Носа С.П., Яворського І.О., Кухтея Р.В. у справі №2а-2214/11/1370 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області, Державної податкової адміністрації України про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В : 

28 лютого 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галміра» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до   Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області (правонаступником якої є Миколаївська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області), (далі - податковий орган, перший відповідач у справі) та до Державної податкової адміністрації України (правонаступником якої є Державної фіскальної служби України), (другий відповідач у справі) про скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 21 червня 2010 року № 0000362321/0, від 02 вересня 2010 року № 0000362321/1, від 15 листопада 2010 року № 0000362321/2 та рішення Державної податкової адміністрації України № 1602/6/25-0515 від 26 січня 2011 року, з мотивів безпідставності їх прийняття, з огляду на правомірність формування позивачем, як платником податку на прибуток валових витрат.

15 лютого 2012 року постановою Львівського окружного адміністративного суду у задоволені адміністративного позову Товариству відмовлено повністю.  

26 лютого 2015 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 21 червня 2010 року № 0000362321/0, від 02 вересня 2010 року № 0000362323/1, від 15 листопада 2010 року № 0000362321/2. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.  

20 березня 2015 року податковим органом (першим відповідачем у справі) подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, залишити в силі постанову суду першої інстанції. 
В обґрунтування касаційної скарги перший відповідач наводить обставини справи, шляхом відтворення частини акту перевірки та  нормативно - правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.

23 квітня 2015 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано справу №2а-2214/11/1370 з Львівського окружного адміністративного суду.

20 березня 2015 року Державною фіскальною службою України подано касаційну скаргу, яка є тотожною за змістом скарзі першого відповідача, до Вищого адміністративного суду України, в якій другий відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, залишити в силі постанову суду першої інстанції. 
 
20 квітня 2015 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України та витребувано справу №2а-2214/11/1370 з Львівського окружного адміністративного суду.

16 травня 2015 року справа №2а-2214/11/1370 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

28 травня 2015 року Товариством надані заперечення на апеляційні скарги першого та другого відповідачів, якими позивач наводить доводи правильності висновків суду апеляційної інстанції та ухваленого ним рішення, просить відмовити у задоволені касаційних скарг відповідачів, постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.

24 січня 2018 року справу №2а-2214/11/1370 разом із матеріалами касаційного провадження К/9901/8291/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 34522361, перебуває на податковому обліку з 04 серпня 2006 року.
Податковим органом у травні-червні 2010 року проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства зокрема з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 березня 2010 року,   результати якої викладені в акті перевірки від 14 червня 2010 року №592/230/34522361 (далі - акт перевірки).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту перевірки з урахуванням результатів адміністративного оскарження, згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», керівником податкового органу прийняті спірні податкові повідомлення-рішення  від 21 червня 2010 року № 0000362321/0, від 02 вересня 2010 року № 0000362323/1, від 15 листопада 2010 року № 0000362321/2, кожним з яким Товариству визначені податкові зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 333418,18 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 166709,1 грн.

Правовою підставою визначення вказаної суми податкового зобов'язання та суми штрафної (фінансової) санкції є викладений у акті перевірки висновок про порушення позивачем пп. 5.4.2 п. 5.4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4 п. 5.4, пп. 5.2.1 п. 5.2, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 2 «Методичних рекомендацій щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових», затверджених наказом Міністерства України у справах науки і технологій від 21 січня 1999 року № 15, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01 жовтня 2007 року по 31 березня 2010 року на суму 333 418,18 грн.  

Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу полягає у завищенні Товариством валових витрат за період перевірки на суму 1 333 672,71 грн., у зв'язку із віднесенням до їх складу витрат за користування франшизою та витрат на мерчандайзинг.

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спірні правовідносини висновувався на системному аналізі та застосуванні частини другої статті 19 Конституції України, частини третьої статті 2, частини першої статті 69, положеннях статей 70, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України, пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 цієї статті, положеннями статей 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за результатами якого дійшли висновку про те, що до складу валових витрат звітного періоду включається лише ті витрати, які пов'язані з виробничою діяльністю та підтверджені відповідними документальними доказами. Відсутність однієї із зазначених умов не дає платнику податків включати суми витрат до валових витрат бази оподаткування податку на прибуток.

Крім того, судом апеляційної інстанції судовим рішенням відтворені положення підпункту  5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», за положеннями якого витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку та наведено значення роялті.

Пунктом 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01 листопада 2006 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Наш край - ЛЦ», як Правоволодільцем та Товариством, як Користувачем укладено договір комерційної концесії, відповідно до якого правоволоділець зобов'язується надати Користувачеві за плату право користування комплексу належних Правоволодільцеві прав з метою виготовлення, використання, ввезення, пропозиції до продажу, продажу і іншого введення в господарський обіг товарів, надання послуг і виконання робіт з використанням торговельної марки «НАШ КРАЙ». Договір зареєстровано в книзі реєстру договорів комерційної концесії державним реєстратором 01 листопада 2006 року за № 24/03.

За умовами цього договору Користувач сплачує плату за користування франшизою Правоволодільцю, яка складається з періодичних внесків. Періодичні внески сплачуються щомісячно у розмірі 1 % (один відсоток) від суми реалізованих товарів з податком на додану вартість. 
 
Правове визначення договору комерційної концесії, його умови, встановлено статтею 1115 Цивільного кодексу України, предмет цього договору передбачений частиною першою статті 1116, обов'язкова письмова форма закріплена частиною першою статті 1118, обов'язки правоволоділеця встановлені статтею 1120 цього кодексу, обов'язковість державної реєстрації встановлена статтею 367 Господарського кодексу України.

Аналізуючи  зазначені правові норми суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що органом, який зобов'язаний здійснити державну реєстрацію договору комерційної концесії є державний орган, що здійснював державну реєстрацію суб'єкта господарювання, що виступає за таким договором як правоволоділець, пославшись при цьому на подальше (в розвиток положень Цивільного та Господарського кодексів України) законодавче врегулювання даного питання, а саме Порядок державної реєстрації договорів комерційної концесії (субконцесії), який затверджений наказом Міністерства юстиції України № 1601/5 від 29 вересня 2014 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2014 року за № 1194/25971, з метою забезпечення захисту прав сторін договору комерційної концесії (субконцесії).

Пунктом 5 цього Порядку державна реєстрація договору комерційної концесії (субконцесії), договору про внесення змін до цього договору, договору про його розірвання проводиться державним реєстратором юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (далі - державний реєстратор) в Єдиному державному реєстрі незалежно від місцезнаходження/місця проживання сторін договору.

Відтак, договір комерційної концесії укладений 01 листопада 2006 року між товариством з обмеженою відповідальністю «НАШ КРАЙ-ЛЦ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Галміра» зареєстровано належним чином. 

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що виключення  податковим органом зі складу валових витрат витрат на плату за користування франшизою з підстав відсутності державної реєстрації договору комерційної концесії є безпідставним.

Посилання податкових органів (першого та другого відповідачів у справі) на  Методичні рекомендації щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових, затверджені наказом Міністерства України у справах науки і технологій № 15 від 21 січня 1999 року (далі - Методичні рекомендації), є неприйнятними, оскільки вони не є нормативно-правовим актом, в розумінні статті 117 Конституції України, не зареєстровані у порядку передбаченому Указом Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» № 493/92 від 03 жовтня 1992 року, не підлягали застосуванню судами при вирішенні спору відповідно до пункту другого частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), та не є джерелом права на час касаційного перегляду відповідно до статті 7 цього Кодексу (в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року).

Помилковість висновку про завищення підприємством валових витрат у зв'язку із придбанням у Товариства з обмеженою відповідальністю «НАШ КРАЙ-ЛЦ» послуг по користуванню франшизою згідно з договором комерційної концесії від 01 листопада 2006 року підтверджена у висновку судово-економічної експертизи у даній справі № 2185 від 26 вересня 2011 року, який правильно прийнятий та оцінений судом як належний доказ при досліджені складу податкового правопорушення покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.

Щодо валових витрат на мерчандайзингові послуги.
Як правильно встановили суди попередніх інстанцій витрати на мерчандайзинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено особливий порядок податкового обліку.

Абзацом першим підпункту 5.4.4 цього пункту встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. При цьому підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 цієї ж статті передбачено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктом 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що витрати на мерчандайзинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо). При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону, платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на мерчандайзинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником.

Оцінюючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем укладено та виконано одинадцять договорів з приватними підприємцями, за наслідками виконання яких на підставі актів виконаних робіт позивачем до складу валових витрат віднесено 1 055 700 грн. витрат на мерчандайзингові послуги, що підтверджується висновком судово-економічної експертизи від 26 вересня 2011 року.
 
За позицією податкового органу, погоджену судом першої інстанції у позивача відсутні докази надання йому саме мерчандайзингових послуг, оскільки згідно із долученими першим відповідачем до матеріалів справи поясненнями приватні підприємці не мають відповідної освіти для надання таких послуг.

Суд апеляційної інстанції констатував безпідставність такого висновку суду першої інстанції, оскільки законом не встановлено застережень щодо освіти осіб, які надають мерчандайзингові послуги.

Суд апеляційної інстанції оцінюючи спір у цій частині висновувався на тому, що реальність таких послуг, а також їх безпосередній зв'язок з господарською діяльністю позивача, підтверджується договорами про надання послуг з передпродажної підготовки товару та мерчандайзингових послуг, в яких обумовлено продукцію щодо якої здійснено такі послуги, а також вказано, у вчиненні яких саме дій полягали такі послуги, актами здачі-приймання результатів виконаних робіт та наданих послуг за договорами укладеними з підприємцями, висновком судово-економічної експертизи у даній справі № 2185 від 26 вересня 2011 року.

Неприйнятними, за позицією суду апеляційної інстанції, є доводи податкового органу щодо  відсутності звітів по проведенню та результатах наданих послуг, як підстави для виключення з валових витрат позивача витрат на мерчандайзингові послуги,  оскільки відповідно до пункту 3.2 договорів укладених позивачем з приватними підприємцями обов'язок подання таких у останніх виникає лише у випадку надходження письмового запиту Замовника (позивача). 

Суд вважає, що питання економічної доцільності здійснення позивачем витрат знаходиться за межами компетенції податкового органу, є способом реалізації Товариством його господарської компетенції, як суб'єкта господарювання, відтак такий довід є неприйнятний з точки зору допустимості доказів.

Неприйнятним є посилання податкового органу на неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції, оскільки спірні операції належать до витрат операційної діяльності, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) відповідно до пункту 17 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248).
Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність формування Товариством витрат за фактом придбання мерчандайзингових послуг. 

Прийнятним є також застосований судом апеляційної інстанції спосіб судового захисту виходячи із діючих на час спірних правовідносин положень підпункту 6.4.1 пункту 6.4. статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», виходячи з яких способом захисту порушених прав позивача є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу. 

Відсутність підстав збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток спірними податковими повідомленнями-рішеннями унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд зазначає, що відповідачем касаційними скаргами не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, внаслідок чого  вони є невмотивованими.

Відповідачі касаційними скаргами просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентами позивача, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Суд вважає, що відсутність складу податкових правопорушень, покладених податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, доводить протиправність визначення грошових зобов'язань з податку на прибуток,  застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку і, як наслідок, унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття ним спірних податкових повідомлень - рішень.  

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційні скарги першого та другого відповідачів залишаються без задоволення, а постанова суду апеляційної інстанції  без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Миколаївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області та Державної фіскальної служби України залишити  без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2015 року у справі №2а-2214/11/1370 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 

Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова

                                                                                                    І.Я.Олендер