ПОСТАНОВА
Іменем України

21 серпня 2018 року 
м. Київ
справа №2а-18269/09/0370
адміністративне провадження №К/9901/895/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Любомльської міжрайонної державної податкової інспекції Волинської області ДПС на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.12.2009 (суддя - Ксензюк А.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013 (судді - Богаченко С.І., Качмар В.Я., Затолочний  В.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша Волинська будівельна компанія" (далі - ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія") до Любомльської міжрайонної державної податкової інспекції (далі - МДПІ) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання Савченко А.А.,
представники відповідача Дмитренко О.О., Мельничук М.В.,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2009 року ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до МДПІ про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 25.05.2009 №№ 0000082301/3, 0000092301/3, якими йому на підставі акта перевірки від 25.11.2008 № 20/23/34887466 визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток - 2 567 522,44 грн та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) - 2 365 161,35 грн.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач послався на те, що під час господарських операцій у межах інвестиційного договору про будівництво житлового будинку допущено порушення правил ведення бухгалтерського обліку, що стало підставою для помилкового висновку МДПІ про заниження товариством доходу у період, охоплений перевіркою. Також позивач послався на положення підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", на підставі яких та належно оформлених первинних документів витрати на залучення грошових коштів для будівництва об'єкта нерухомості були включені до складу валових витрат та сформовано податковий кредит.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 17.12.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013, позов задовольнив.
Надавши оцінку укладеним між позивачем та його контрагентами договорам та висновку судово - економічної експертизи Волинського відділення Львівського науково - дослідного інституту судових експертиз від 30.10.2009 № 0413, згідно з яким висновки акта податкової перевірки про заниження товариством валового доходу на 7  730  497,77 грн нормативно та документально не підтверджуються, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, застосувавши до встановлених обставин положення пунктів 5.1, 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", дійшов висновку про обґрунтованість позову ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія".
МДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняте нове рішення на користь контролюючого органа. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається на умови договору про будівництво, якими передбачено передача забудовником (позивачем) у власність довірителям збудованого житла, а тому висновок експерта щодо застосування положень підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", відповідно до якого не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку в довірче управління, є помилковим. При цьому скаржник зазначає, що незаважаючи на неповноту висновку експертизи (у висновку надано відповіді не на всі поставленні питання), суд не взяв до уваги клопотання МДПІ щодо повного дослідження і надання обґрунтованого та об'єктивного експертом висновку щодо поставлених йому питань, у разі необхідності - прибути за викликом суду, дати висновок або роз'яснити його положення в судовому засіданні. 
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.05.2018 касаційну скаргу МДПІ прийняв до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи, а ухвалою від 22.05.2018 відповідно до частини п'ятої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України призначив справу до розгляду у судовому засіданні на 21.08.2018.
Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що МДПІ провела планову виїзну перевірку ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 02.02.2007 по 30.06.2008, у ході якої встановлено порушення позивачем підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", що призвело до заниження суми податку на прибуток на 1 530 996,90 грн та ПДВ - 1 262 075,66 грн. Фактичною підставою для таких висновків стало те, що товариство не віднесло до складу валових доходів грошові кошти, отримані у межах договору про будівництво житлового будинку від 31.08.2007 № 020/Ф із ВАТ "Селянський комерційний банк "Дністер" та відображені у бухгалтерському обліку, в результаті чого занизило валовий дохід на 7 730 469,77 грн та ПДВ - 1 546 093,55 грн. У ході перевірки також встановлено заниження позивачем валових витрат на 1 606 482,17 грн та податкового кредиту на 283 320,89 грн.
На підставі Акта були прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір.
Суди також встановили, що між ДП "Управління капітального будівництва", ГУ МНС України в Волинській області та ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" 21.03.2007 було укладено інвестиційний договір про будівництво житлового будинку № 03. За умовам цього договору (підпункти 1.5, 1.7 пункту 1) фінансування будівництва об'єкту здійснюється інвестором-генпідрядником (ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія") у повному обсязі у формі капітальних вкладень, джерело капітальних вкладень визначається інвестором-генпідрядником на власний розсуд у відповідності з чинним законодавством України і може включати в себе власні та залучені кошти, інвестиції.
Пунктом 3 договору від 21.03.2007 № 03 передбачено, що ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" надає ДП "Управління капітального будівництва" довідки про вартість виконаних робіт по формі КБ-3, акти виконаних робіт по формі КБ-2в, а також акти проведення скритих робіт, монтажу обладнання, що свідчать про обсяги виконаних будівельних робіт та їх вартість.
Додатковою угодою від 22.03.2007 № 1 до інвестиційного договору про будівництво житлового будинку від 21.03.2007 № 03, зокрема підпунктом 2.1.1 пункту 1, передбачено, що ДП "Управління капітального будівництва" отримує у власність 11% житла від загальної житлової площі завершеного будівництвом об'єкту, які в подальшому мають бути передані ГУ МНС України у Волинській області для забезпечення житлом особового складу та інших осіб у встановленому законом порядку.
На виконання умов інвестиційного договору від 21.03.2007 № 03 ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" 31.08.2007 уклала із ВАТ "Селянський комерційний банк "Дністер" договір про будівництво житлового будинку № 020/Ф.
Відповідно до умов договору від 31.08.2007 № 020/Ф довіритель (фізичні, юридичні особи) довіряє управителю (ВАТ "Селянський комерційний банк "Дністер") здійснювати фінансування будівництва об'єкта 80-ти квартирного 5- ти поверхового будинку по вул. Чернишевського, 114-а у м. Луцьку за рахунок коштів, наданих йому на правах довірчої власності довірителями фонду фінансування будівництва. Забудовником по договору виступає ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія".
На виконання вищевказаних договорів забудовник (позивач) протягом 2007-2008 років здійснював будівництво житлового будинку шляхом залучення генпідрядника - ТОВ "Західекспертспецбуд". Генпідрядник виконував та передавав виконані роботи забудовнику, що підтверджено відповідними актами форми КБ-2 та КБ-3, а забудовник проводив оплату генпідряднику за рахунок коштів, що надходили від Фонду фінансування будівництва.
01.11.2007 між ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія" та ТзОВ "Будімекс Україна" укладено агентський договір, за умовами якого (пункт 2.2.1) ТзОВ "Будімекс Україна" взяло на себе зобов'язання щодо пошуку осіб для залучення грошових коштів для будівництва об'єкту нерухомості, який знаходиться по вул. Чернишевського, 114-а у м. Луцьку. 
Кошти фізичних осіб, залучені ТзОВ "Будімекс Україна", що підтверджено актами здачі-прийняття робіт, поступали на розрахунковий рахунок управителя Фонду фінансування будівництва (ВАТ "Селянський комерційний банк "Дністер") на підставі договору про будівництво житлового будинку від 31.08.2007 №020/Ф та у подальшому перераховувалися загальною сумою на розрахунковий рахунок ТОВ "Перша Волинська будівельна компанія".
Згідно зі статтею 2 Закону України "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" від 19.06.2003 № 978-IV (далі - Закон № 978-IV) фонд фінансування будівництва (далі - ФФБ) - кошти, передані управителю ФФБ в управління, які використані чи будуть використані управителем у майбутньому на умовах Правил фонду та договорів про участь у ФФБ.
У свою чергу управитель - фінансова установа, яка від свого імені діє в інтересах установників управління майном і здійснює управління залученими коштами згідно із законодавством, Правилами фонду та отримала в установленому порядку дозвіл/ліцензію. 
Управитель фонду на праві довірчої власності здійснює управління фондом та для досягнення мети управління майном, визначеної установниками цього фонду, перераховує частину отриманих коштів на фінансування будівництва. Решта коштів залишається в управлінні управителя відповідно до Правил фонду. Вільні кошти на поточних рахунках фонду, які тимчасово не передані на фінансування будівництва, банк-управитель має право використовувати при здійсненні банківських операцій. При цьому банк-управитель несе відповідальність за їх збереження власними коштами. За перерахування коштів на фінансування будівництва управитель отримує винагороду (статті 7 та 21 Закону № 978-IV). 
Статтею 4 Закону № 978-IV передбачено, що управителем може бути фінансова установа. Забудовником може бути особа, яка згідно із законодавством має право на виконання функцій замовника будівництва для спорудження об'єктів будівництва та уклала договір з управителем. 
Статтями 9, 10 цього Закону передбачені вимоги укладення договору управителя із забудовником та особливості забезпечення виконання зобов'язань забудовника за договором перед управителем фонду. 
Відповідно до статті 1041 Цивільного кодексу України управитель може доручити іншій особі (замісникові) вчинити від його імені дії, необхідні для управління майном, якщо це передбачено договором управління майном або цього вимагають інтереси установника управління або вигодонабувача у разі неможливості отримати в розумний строк відповідні вказівки установника управління. Управитель відповідає за дії обраного ним замісника, як за свої власні. 
Тому, якщо положення договору між банком-управителем та забудовником відповідають ключовим критеріям, передбачені главами 68, 69 Цивільного кодексу України, та мають усі базові елементи, характерні для договору доручення/комісії, то використання платником податків спеціальних режимів оподаткування операцій, передбачених підпунктом 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і пунктом 4.7 пункту 4.7 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", про що було зазначено у висновку експертизи, може бути виправданим.
Встановлення цих обставин має значення для правильного вирішення справи, оскільки відповідно до положень абзацу 4 підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно, з урахуванням положень підпункту 7.9.6 цього пункту.
Абзацом 2 пункту 4.7 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріплено нормами статті 7, частин 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи).
Суди попередніх інстанцій під час вирішення спору наведеного принципу не дотрималися.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Любомльської міжрайонної державної податкової інспекції Волинської області ДПС задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.12.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2013 скасувати, передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду