ПОСТАНОВА
Іменем України

16 жовтня 2018 року 
Київ
справа №806/1229/15
адміністративне провадження №К/9901/9489/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015 (суддя Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 (судді: Шидловський В.Б. (головуючий), Євпак В.В., Капустинський М.М.) у справі №806/1229/15 за позовом ОСОБА_4 до Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" в особі Житомирської обласної дирекції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_4 (далі - позивач, ОСОБА_4.) звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 03.12.2014 №001022620, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем у розмірі 6  179,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1  714,75 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що анулювання (прощення) ПАТ  "Райффайзен Банк Аваль" заборгованості за кредитним договором від 07.12.2007 №014/4452/82/126220 не є тотожним отриманому податковому благу, котре згідно з Податковим кодексом України має бути оподатковано. Також, позивач вказує на те, що відсотки за користування кредитом та пеня, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення  - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що анульована банком сума заборгованості не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, оскільки прощена (анульована) сума заборгованості у вигляді відсотків та пені фактично боржником (позивачем) неотримувалась.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_4
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету ОСОБА_4 за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт №598/620/НОМЕР_1 від 01.12.2014 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення вимог пп. 49.18.4 п. 49.18 ст.49, абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, що полягало у неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, не нарахування та несплата податку на доходи фізичних осіб у сумі 6  179,00 грн. 
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 41  193,32 грн за кредитним договором від 07.12.2007 №014/4452/82/126220 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік.
Підставою для вказаного висновку стало те що, відповідно до податкового розрахунку за формою 1-ДФ фізичною особою ОСОБА_4 отримано дохід у вигляді додаткового блага від АТ "Райффайзен Банк Аваль" в розмірі 41  193,32 грн, у вигляді анулювання (прощення) заборгованості.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Відкритим акціонерним товариством "Райффайзен Банк Аваль" (Кредитор) та ОСОБА_4 (Позичальник) укладено кредитний договір від 07.12.2007 №014/4452/82/126220.
Зважаючи на погашення ОСОБА_4 заборгованості за основною сумою кредиту ("тіло кредиту"), 04.09.2013 кредитор та позичальник уклали Договір про припинення зобов'язань за кредитним договором №014/4452/82/126220 від 07.12.2007, відповідно до умов якого підтверджується відсутність у ОСОБА_4 будь-якої заборгованості за основним кредитним договором та припинення чинності основного кредитного договору.
Відповідно до даного Договору, клієнту ОСОБА_4 було анульовано (прощенно) заборгованості в розмірі 39  589,02 грн пені та 1  604,30 грн відсотків нарахованих за користування кредитом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права, вказує на їх неправильне застосування, зазначає про неврахування судами всіх фактичних обставин справи, що мають значення для справи, зокрема вказує, що відповідно до абз."д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України Акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" анулював позивачу заборгованість за кредитним договором в сумі 41  193,32 грн, а отже позивач зобов'язаний був відобразити вказану суму в податкові декларації та сплатити податок з доходів фізичних осіб.
9. Позивачем надано заперечення на касаційну скаргу, в якому зазначено про правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність визначення зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб з анульованої банківською установою суми заборгованості, оскільки основною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку, проте доходу, про який контролюючий орган вказує в акті перевірки, на підставі якого і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, позивач не отримував, а отже і податок з доходу фізичних осіб сплачувати не зобов'язаний, у зв'язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт  14.1.47 пункту  14.1 статті  14.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
10.2. Підпункт  14.1.54 пункту  14.1 статті  14.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
10.3. Підпункт  49.18.4 пункту  49.18 статті  49.
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
10.4. Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. 
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
10.5. Підпункт  164.2.14 пункт  164.2 статті  164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання. 
10.6. Абзац  «д» підпункту  164.2.17 пункту  164.2 статті  164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
10.7. Підпункт  165.1.49 пункту  165.1 статті  165.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
11. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Частина перша статті 509.
Зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
11.2. Частина перша статті 536.
За користування чужими грошовими коштами боржник зобов'язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами.
11.3. Частина перша статті 546.
Виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
11.4. Частина друга статті 549.
Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; 
11.5. Частина третя статті 549.
Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
11.6. Частина перша статті 605.
Зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
11.7. Частина перша статті 1054.
За кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
13. Сума боргу (тіло кредиту та проценти) платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. 
14. Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.
15. При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.
16. Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи. 
17. Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
18. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
20. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
21. Висновки судів попередніх інстанцій, що анульована банком сума заборгованості, а саме проценти та пеня не є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню, є обґрунтованими лише в частині анульованої банком пені за кредитним договором у сумі 39  589,02 грн та не є обґрунтованими в частині анулювання відсотків за користування кредитом у розмірі 1  604,30 грн.
Таким чином, анульовані відсотки за користування кредитом у розмірі 1  604,30 грн є доходом позивача та об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Згідно зі ст.   90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. 
23. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи статті 14, 164, 165 Податкового кодексу України, статті 504, 536, 546, 549, 605,1054 Цивільного кодексу України приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) в частині висновків щодо анульованої банком відсотків по кредиту у розмірі 1  604,30 грн, що призвело до скасування правильно визначеної контролюючим органом суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 240,65 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 230,16 грн (в тому числі 170,00 грн за неподання податкової декларації про доходи та майновий стан за 2013 рік), а тому касаційна скарга Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 підлягає частковому задоволенню.
24. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
25. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст.  351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити частково.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 у справі № 806/1229/15 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Андрушівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 03.12.2014 №001022620 за основним платежем у сумі 240,65 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 230,16 грн скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині. 
В решті постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19.05.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 у справі № 806/1229/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду