ПОСТАНОВА
Іменем України

06 листопада 2018 року 
Київ
справа №2а-0770/1015/11
касаційне провадження №К/9901/1898/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В. 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Закарпаття-АВТО» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 (головуючий суддя - Гінда О.М., судді: Мікула О.І., Ніколін В.В.) у справі № 2а-0770/1015/11 за позовом Публічного акціонерного товариства «Закарпаття-АВТО» до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Закарпаття-АВТО» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.03.2011 № 0000632341.
Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 25.06.2012 позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.06.2014 скасував постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 та ухвалив нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Публічне акціонерне товариство «Закарпаття-АВТО» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 скасувати та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 122 Податкового кодексу України, підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», частини другої статті 71, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Переглядаючи оскаржене судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби було проведено планову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Закарпаття-АВТО» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 30.09.2010, за результатами якої складено акт від 28.02.2011 №244/23-1/10/05495458.
За результатами вказаної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.03.2011 № 0000632341 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 1132867грн., в тому числі: в сумі 294456грн. за І квартал 2010 року, в сумі 353911грн. за ІІ квартал 2010 року, в сумі 484500грн. за ІІІ квартал 2010 року.
У вказаному повідомленні-рішенні від 18.03.2011 № 0000632341 зазначено, що воно прийняте на підставі висновків акту перевірки від 28.02.2011 №244/23-1/10/05495458 про вчинення позивачем порушень абзацу 1 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.4.2, 5.4.10 пункту 5.4, пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.
1.          Згідно з актом перевірки податковий орган вважає, що позивач зобов'язаний був включити до складу валового доходу на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1  статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР безповоротну фінансову допомогу - суму умовно нарахованих процентів на суму кредиторської заборгованості позивача перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп», яке на підставі договору поруки від 26.12.2008 №1/2008 виступало поручителем у зобов'язаннях позивача перед АК «Брокбізнесбанк» за кредитним договором та виконало таке зобов'язання перед банком 31.01.2009. Таку кредиторську заборгованість відповідач вважає поворотною фінансовою допомогою у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.
Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1  статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».
Згідно з підпунктом 1.22.1. пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Відповідно до підпункту 1.22.2. пункту 1.22  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики, за яким позикодавець передає у власність позичальникові грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) тощо (стаття 1046 Цивільного кодексу України).
Позивач не отримував від Товариства з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп», яке виступало поручителем у зобов'язаннях позивача перед АК «Брокбізнесбанк» за кредитним договором від 27.12.2007 №433/1 та виконало як солідарний боржник такі зобов'язання перед банком, коштів в користування на визначений строк відповідно до договору, що не передбачає нарахування процентів.
Відповідно до частини першої статті 553 Цивільного кодексу України  за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.
Відповідно до частини другої статті 556 Цивільного кодексу України  до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
Отже, в результаті виконання поручителем зобов'язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов'язаннях і у позивача виникло зобов'язання перед новим кредитором, що випливають з правовідносин фінансового кредиту, що передбачали нарахування процентів за користування коштами.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивач не отримував від підприємства-поручителя за кредитним договором з банком поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.
Натомість, суд апеляційної інстанції в частині вирішення справи за цим епізодом дійшов помилкового висновку про те, що оскільки договір поруки між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп» не передбачає нарахування процентів та є безоплатним і строковим, то виконання зобов'язань на підставі такого договору має всі ознаки поворотної фінансової допомоги.
2. Порушення позивачем абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР податковий орган пов'язує з неправомірним віднесенням до складу валових витрат платежів роялті за використання на підставі ліцензійного договору від 02.04.2007 №801, укладеного з ПАТ «Українська автомобільна корпорація», торговельної марки за відсутності фактичної сплати таких платежів. Відповідач вважає, що платник податку, який сплачує роялті, має право відносити таку винагороду до складу валових витрат лише в межах фактично сплачених сум.
Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
У відповідності з підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
У відповідності до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Витрати пов'язані з виплатою роялті відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  передбачено особливий порядок податкового обліку.
Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
Отже, до валових витрат можуть бути віднесені лише виплачені роялті.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;
або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що платник податку має право збільшити валові витрати на суму фактично виплачених платежів роялті у періоді, на який припадає дата списання коштів на оплату послуг або дата фактичного отримання таких послуг, за умови належного документального підтвердження надання таких послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (ліцензіат) та ПАТ «Українська автомобільна корпорація» (ліцензіар) укладено ліцензійний договір від 02.04.2007 №801, за змістом якого ліцензіар за плату (роялті) надає ліцензіату невиключну ліцензію на використання торговельної марки (знак для товарів і послуг), захищеної свідоцтвом №13940 для ідентифікації товарів і послуг, на які зареєстрована торговельна марка.
Позивач відніс до складу валових витрат у періоді, на який припадає дата складення актів приймання-передачі, тобто дата фактично отриманих послуг, нараховані за період з 01.04.2009 по 30.09.2010, але не виплачені ліцензіару, роялті в сумі 273975грн. Заборгованість позивача перед ПАТ «Українська автомобільна корпорація» станом на 01.04.2009 складає 7333304,62грн., а станом на 30.09.2010 - 1007279,99грн.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про необґрунтоване завищення позивачем валових витрат за період з 01.04.2009 по 30.09.2010 на суму фактично не виплачених роялті. 
Натомість, суд першої інстанції в частині вирішення справи за цим епізодом дійшов помилкового висновку про те, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР не пов'язує право платника роялті на віднесення такої винагороди до складу валових витрат з фактичною виплатою платежів. 
3.          Крім того, як зазначено вище у оскарженому повідомленні-рішенні від 18.03.2011 № 0000632341 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток податковий орган підставою для такого визначення також вказує порушення позивачем вимог абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.10 пункту 5.4, пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.
Так, згідно з актом перевірки позивач:
у порушення підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР безпідставно відніс до складу валових витрат витрати на виплату внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення за відсутності будь-яких документів, які б підтверджували фактичне понесення таких витрат;
у порушення підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР при списанні паливно-мастильних матеріалів в сумі 26126,91грн. для легкового автотранспорту не зменшив валові витрати на суму 13063,45грн., що складає 50% вартості таких матеріалів;
у порушення пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР здійснив неправильний розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів;
у порушення підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР здійснив неправильний розрахунок амортизаційних відрахувань. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 18.03.2011 № 0000632341 у повному обсязі, не досліджував чи такі порушення слугували підставою для зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Своєю чергою, суд апеляційної інстанції встановив, що такі порушення дійсно враховувались податковим органом при прийнятті спірного акту індивідуальної дії. Відсутність у позовній заяві обґрунтувань щодо висновків акту перевірки про вчинення позивачем вищезгаданих порушень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, а також ненадання позивачем під час судового засідання пояснень з цього приводу, суд апеляційної інстанції розцінив як визнання позивачем допущення таких порушень законодавства та відсутність підстав для задоволення позову.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства.
Вимоги частин четвертої та п'ятої   статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України    (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України    (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій, вирішуючи заявлені позивачем позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі, мають з'ясувати, чи дійсно зазначені в акті індивідуальної дії та встановлені актом перевірки порушення стали підставою для зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з І по ІІІ квартали 2010 року, з'ясувати їх суть та вирішити справу залежно від встановлених обставин.
Враховуючи викладене, зважаючи на те, що виокремити із загальної суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, що правомірно зменшено податковим органом оскарженим податковим повідомленням-рішенням, без розрахунку неможливо, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням ухвалених судових рішень судів попередніх інстанцій.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про наявність чи відсутність підстав для задоволення позову з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Закарпаття-АВТО» задовольнити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 у справі № 2а-0770/1015/11 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк