ПОСТАНОВА
Іменем України

11 вересня 2018 року 
Київ
справа №803/2813/13-а
адміністративне провадження №К/9901/5529/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.01.2014 (суддя Плахтій Н.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2015 (головуючий Костів М.В., судді: Шавель Р.М., Бруновська Н.В.)

у справі №803/2813/13-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агідель» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «Агідель» (далі - ТОВ «Агідель») звернулось до адміністративного суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області, в якому просило суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.03.2013 №0000541502 та №0000501502.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 22.01.2014, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2015, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області оскаржила їх у касаційному порядку.

В обґрунтування своїх вимог податковий орган посилається на помилкові застосування судами під час прийняття рішення Закону України «Про податок на додану вартість» та Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», оскільки останні втратили чинність.

Відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій не в повній мірі надано оцінку фактам, встановленим під час судового розгляду та перевірки усіх обставин справи, з підстав, що також були викладені в апеляційній скарзі. 

У касаційній скарзі заявник просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.01.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2015. 
Позивач своїм правом щодо подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 19.02.2013 відповідачем проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ «Агідель» у податковій звітності з податку на додану вартість за грудень 2012 року.
За наслідками перевірки податковим органом складено акт від 19.02.2013 №1152/15-2/138351680, яким встановлено порушення позивачем вимог абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та порушення Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, а саме: в поданій податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2012 року позивачем не відображено результати камеральної перевірки згідно акту від 18.01.2013 щодо зменшення залишку від'ємного значення за результатами перевірки за листопад 2012 року в сумі 715 339,00 грн.
На підставі вказаного акту відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.03.2013 №0000541502 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2012 року на 692 006,00 грн. та №0000501502 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 34 999,50 грн. (в тому числі: за основним платежем - 23 333,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 11 666,50 грн.).
Податкові повідомлення-рішення позивачем були оскаржені в адміністративному порядку, однак рішенням Міністерства доходів і зборів України від 20.05.2013 скаргу позивача залишено без задоволення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового Кодексу України (далі - ПК України) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до положень пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно підпункту 47.1.1 пункту 47.1 статті 47 ПК України відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть юридичні особи, постійні представництва нерезидентів, які відповідно до цього Кодексу визначені платниками податків, а також їх посадові особи.
На момент виписки податкових накладних порядок та строки включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту регулювались Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР та Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду.
Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
За правилами підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Аналогічні за змістом приписи містяться й у пунктах 200.1 - 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 8 розділу ІІІ Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України  від 25.11.2011 №1492 (далі - Порядок)  передбачено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Підпунктом 15.3.1 пункту 15.3 статті15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Агідель» 17.01.2013 за вхідним номером 9084932120 подало до Луцької ОДПІ податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний період грудень 2012 року.
У податковій декларації з ПДВ за грудень 2012 року позивач відобразив залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а саме: листопада 2012 року в сумі 715339 грн.
Судами на підставі матеріалів справи встановлено, що податкова декларація з ПДВ за грудень 2012 року була подана ТОВ «Агідель» до Луцької ОДПІ 17.01.2013. Натомість камеральна перевірка даних, задекларованих в податковій звітності з ПДВ за листопад 2012 року була проведена Луцькою ОДПІ 17.01.2013, про що свідчить акт №296/15-2/138351680 від 18.01.2013.
Актом перевірки встановлено порушення ТОВ «Агідель» Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, а саме: невідображення товариством в податковій декларації з ПДВ за листопад 2012 року зменшення податкового кредиту за жовтень 2012 року в сумі 391580 грн. 
Таким чином, суди дійшли вірного висновку, що ТОВ «Агідель» не було порушено вимог Порядку щодо невідображення в декларації з ПДВ за грудень 2012 року зменшення залишку від'ємного значення ПДВ за листопад 2012 року в сумі 715339 грн., оскільки податкове повідомлення-рішення №0000021502 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2012 року на 715339 грн. винесене Луцькою ОДПІ наступного дня після подання товариством податкової звітності за грудень 2012 року, а саме: 18.01.2013.
Крім того, згідно акту Луцької ОДПІ від 13.12.2012 №6723/15-2/138351680 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих в податковій звітності з ПДВ за жовтень 2012 року, було встановлено порушення ТОВ «Агідель» пункту 198.6 статті 198 ПК України щодо включення до податкового кредиту сум ПДВ згідно податкових накладних, з дати виписки яких минуло 365 календарних днів, в загальному розмірі 391 580 грн. та не відображення в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2012 року результатів камеральної перевірки згідно акту №2563 від 12.07.2012 року, яким зменшено податковий кредит за травень 2012 року в сумі 373 640 грн. 
Відтак, у зв'язку з відображенням позивачем в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2012 року сум податкового кредиту, який сформовано на підставі податкових накладних, з дати виписки яких минуло 365 календарних днів, податковий орган встановив порушення ТОВ «Агідель» абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України по кожній наступній звітній податковій декларації з ПДВ.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України, який набрав чинності 01.01.2011, у разі, якщо платник податків не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Разом з тим, в декларації з ПДВ за жовтень 2012 року товариством до податкового кредиту включено суми ПДВ по податкових накладних за жовтень-грудень 2009 року та за січень, лютий, квітень, травень, червень, серпень, вересень 2010 року, тобто такі, які отримані товариством до набрання чинності ПК України.
Судами правильно встановлено, оскільки на момент виписки вищевказаних податкових накладних порядок та строки включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту регулювались Законом України «Про податок на додану вартість» та Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що відповідно до законодавства, що діяло у 2009-2010 роках, платник податку має право сформувати податковий кредит протягом 1095 днів з дати виписаних у 2009-2010 роках податкових накладних, оскільки ПК України суттєво скорочує право платника податку на включення податкових накладних минулих періодів до податкового кредиту звітного періоду - з 1095 до 365 днів. 

Водночас прикінцеві та перехідні положення ПК України не містять норм щодо поширення дії норми п.198.6 ст.198 на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності. З огляду на це суд вважає, що визначені статтею 198 ПК України строки для формування податкового кредиту застосовуються лише до сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних після 01.01.2011.
Одночасно, як вбачається з встановлених судами обставин справи, податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ, що були прийняті за наслідками камеральних перевірок податкової звітності ТОВ «Агідель» за жовтень та листопад 2012 року були оскаржені товариством у судовому порядку.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 13.05.2013 скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ, які прийняті за наслідками камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ за жовтень 2012 року.
Також, постановою Волинського окружного адміністративного суду від 25.06.2013, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ, що прийняті за наслідками камеральної перевірки податкової звітності позивача з ПДВ за листопад 2012 року.
Зазначені обставини свідчать про те, що сума зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2012 року згідно податкового повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 25.12.2012 №0002731601 є неузгодженою, а сума зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість за листопад 2012 року згідно податкового повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 18.01.2013 №0000021502 скасована в судовому порядку. Таким чином, зазначені суми не підлягають відображенню товариством в податковій звітності наступних періодів.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем з порушенням принципу зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, оскільки правовідносини, які були підставою для включення позивачем до податкового кредиту суми податку на додану вартість, як встановлено судами, виникли протягом 2009-2010 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України. В свою чергу, при прийнятті податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень не було враховано, що позивачем оскаржуються в судовому порядку рішення, що прийняті за наслідками попередніх перевірок податкової звітності ТОВ «Агідель»  і суми ПДВ за вказаними рішеннями є неузгодженими, з огляду на що не підлягають відображенню у податковій звітності.
В межах вимог касаційної скарги, суд не може визнати доводи відповідача для скасування рішення судів попередніх інстанцій  обґрунтованими.

Верховний Суд приходить до висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.01.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду