ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

28 серпня 2018 року 
справа №813/1046/15
адміністративне провадження №К/9901/2441/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - Шинкаренка І.В., Букуєвої О.О. за дов. від 22 серпня 2018 року №08/18-001,
відповідача - Богач М.М. за дов. від 14 грудня 2017 року №10718/10/13-70-10/18,
прокурора - Кузнецової Ю.В. на підставі посвідчення №023135 від 26.11.2013, 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2015 року (суддя Клименко О.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2015 року у складі колегії суддів Шинкар Т.І.,  Большакової О.О., Макарика В.Я. у справі №813/1046/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна» до Львівської митниці Міндоходів, Головного управління Державної казначейської служби України у Львівській області, за участю Прокуратури Львівської області, про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у внесенні змін до митних декларацій, визнання бездіяльності протиправною, стягнення коштів,
У С Т А Н О В И В :
У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Львівської митниці Державної фіскальної служби (далі - митний орган, перший відповідач у справі), Головного управління Державної казначейської служби України у Львівській області (далі - орган казначейської служби, другий відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення про відмову у внесенні змін до митних декларацій за його заявами від 16 січня 2015 року (29 штук), 19 січня 2015 року (26 штук), а також дії щодо відмови у поверненні надміру сплаченого податку на додану вартість (за його заявами від 16 січня 2016 року та від 19 січня 2016 року); визнати протиправною бездіяльність митного органу щодо невнесення змін до митних декларацій за його заявами від 16 січня 2015 року (29 штук) та від 19 січня 2016 року (26 штук), а також бездіяльність щодо неповернення надміру сплачених сум податку на додану вартість за заявами від 16 та 19 січня 2016 року; стягнути з Державного бюджету України на його користь надмірно сплачені до бюджету кошти у сумі 1  260  896,71 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що ним помилково вказано ставку оподаткування податком на додану вартість на рівні 20% за імпортовані протягом 1 липня по 10 вересня 2014 року товари, але в подальшому митний орган відмовив у внесенні змін до митних декларацій з підстав того, що позивач свідомо заявив ставку податку 20%, у зв'язку з чим податкове зобов'язання вважається узгодженим, крім того задекларований товар як «медичний виріб» підлягає пільговому оподаткуванню, на підтвердження чого Товариство надало відповідні свідоцтва про державну реєстрацію спірних товарів як медичних виробів. 
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2015 року, у задоволенні позову відмовлено з підстав того, що відповідач правомірно відмовив у внесенні змін до митних декларацій, оскільки внесення даних до них відбулось свідомо позивачем, а не внаслідок помилки з боку останнього; крім того, суди вирішили, що спірні товари (прокладки гігієнічні жіночі та тампони гігієнічні жіночі) не є медичними виробами в розумінні законодавства України, а отже оподатковуються за загальною ставкою податку на додану вартість. 
У вересні 2015 року позивачем подана касаційна скарга на судові рішення судів попередніх інстанцій, 18 вересня 2015 року ухвалою Вищого адміністративного суду України (суддя Сорока М.О.) відкрито касаційне провадження, витребувано справу №813/1046/15 з суду першої інстанції.
10 січня 2018 року справу №813/1046/15 передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, а саме положень пункту 193.1. статті 193 Податкового кодексу України, вимог Переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 липня 2014 року №216, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, просить судові рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову. Доводить, що для застосування пільгової ставки з податку на додану вартість на рівні 7 відсотків достатньо свідоцтва про державну реєстрацію товару в якості медичного виробу. На підтвердження своєї позиції зазначає про відсутність у відповідача повноважень самостійно кваліфікувати товари в якості «медичних виробів».
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач наводить доводи стосовно віднесення спірного товару до «медичних виробів», вважає, що спірні товари до таких не відносяться, оскільки не відповідають підпункту 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року. За позицією відповідача, самого лише свідоцтва про державну реєстрацію недостатньо для віднесення товару до «медичного виробу». 
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент ухвалення судових рішень) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.          
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили. 
В період з 01 липня 2014 року по 10 вересня 2014 року Товариство імпортувало на митну територію України товари (жіночі гігієнічні прокладки Naturella - код товару згідно УКТЗЕД 96190011000 та жіночі гігієнічні тампони Tampax і Naturella - код товару згідно УКТЗЕД 96190031000), митне оформлення яких здійснювалось відповідачем.
У митних деклараціях на імпорт вказаного товару Товариством зазначено ставку оподаткування з податку на додану вартість 20%. При цьому під час митного оформлення позивачем до митних декларацій надано свідоцтва про державну реєстрацію таких товарів як медичних виробів. 
16 січня 2015 року та 19 січня 2015 року Товариством подано заяви на ім'я начальника митного органу про повернення надмірно сплачених митних платежів №16.01.2015- РGU та №19.01.2015-РGU в сумі 577 952,04 грн. та 682 944,67 грн відповідно з розрахунками переплати, обґрунтовані тим, що задекларовані за наданим переліком митних декларацій товари помилково обкладені із застосуванням 20-відсоткової ставки податку на додану вартість, у той час коли щодо них встановлена пільгова ставка - 7%.  
Одночасно із вказаними заявами Товариством в електронній формі подано 29 заяв від 16 січня 2015 року та 26 заяв від 19 січня 2015 року про надання дозволу на внесення змін до митних декларацій за період з 01 липня 2014 року по 10 вересня 2014 року - щодо зазначення ставки податку на додану вартість на рівні 7% проти помилково заявлених 20%.
Листами митного органу від 31 січня 2015 року №13-70-25/37-878 та від 31 січня 2015 року №13-70-25/37-879 позивачу повідомлено, що ввезені товари не відповідають поняттю «медичний виріб», імпорт яких дозволений за ставкою 7%, ставку податку на додану вартість 20% позивачем заявлено самостійно, а згідно з положеннями пункту 56.11 статті 56 Податкового кодексу України не підлягає оскарженню податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків, відтак відсутні підстави для повернення зайво сплаченої, на думку позивача, частини податку. 
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, висновувалися з того, що для оподаткування спірного товару за пільговою ставкою податку на додану вартість (7%) окрім свідоцтва про державну реєстрацію медичного виробу, товар (прокладки та тампони гігієнічні жіночі) повинен підпадати під визначення «медичного виробу» згідно підпункту 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року, при цьому суди підтримали позицію митного органу, що спірний товар не є «медичним виробом» в розумінні Технічного регламенту.
З таким висновком судів попередніх інстанцій Суд не погоджується.
Відповідно до підпункту «в» 193.1. статті 193 Податкового кодексу України (станом на час спірних правовідносин) ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування на рівні 7 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
На час подання митних декларацій (1 липня - 10 вересня 2014 року) цей перелік був затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 1 липня 2014 року №216 (чинна з 2 липня 2014 року), відповідно до підпункту 1 пункту 3 якої до документів, які підтверджують належність продукції до медичних виробів, зокрема, віднесено свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу - для виробів, які пройшли процедуру державної реєстрації в установленому порядку.
У відповідності до пункту 1 постанови №216, термін «медичний виріб» вживається у значенні, наведеному у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753 (Офіційний вісник України, 2013 року, №82, стаття 3046), тобто будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
Листом Державної фіскальної служби від 19 серпня 2014 року №2316/7/99-99-19-03-02-17 надано роз'яснення щодо практичного застосування постанови №216, відповідно до якого при здійсненні, починаючи з 2 липня 2014 року, митного оформлення медичних виробів, які ввозяться на митну територію України і на які є свідоцтво про їх державну реєстрацію, податок на додану вартість нараховується за ставкою 7 відсотків. При цьому відсутність декларації про відповідність та/або заяви про медичні вироби особливого призначення за умови наявності діючого свідоцтва про державну реєстрацію медичних виробів не може бути підставою для відмови в застосуванні ставки податку на додану вартість у розмірі 7 відсотків.
Аналіз наведених положень свідчить про те, що діюче станом на час подання митних декларацій законодавство підставою для пільгового оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру медичних виробів, визначало наявність діючих свідоцтв про державну реєстрацію таких виробів. 
У випадку державної реєстрації (судами встановлено, що спірні товари мають відповідні свідоцтва про державну реєстрацію в якості «медичних виробів») спеціалізований експертний орган видає документ, що свідчить про належність виробу до виробів медичного призначення, про що зроблено висновок за результатами експертних досліджень та аналізу. 
За таких обставин, не може виникнути сумнівів у тому, що товари, сертифіковані компетентним органом як «медичні вироби», є саме такими виробами.
Правова оцінка обставин справи судів попередніх інстанцій в цій частині є неправильною, їх висновок про те, що позивач не підтвердив право на пільгове оподаткування податком на додану вартість при ввезенні на митну територію України спірних товарів, не відповідає обставинам справи. 
Щодо вимог Товариства про надання дозволу на внесення змін до митних декларацій та вимог про повернення надмірно сплачених митних платежів Суд зазначає наступне.
Відповідно до положень статті 269 Митного кодексу України за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи та з дозволу органу доходів і зборів відомості, зазначені в митній декларації, можуть бути змінені або митна декларація може бути відкликана. У разі відмови у наданні такого дозволу орган доходів і зборів зобов'язаний невідкладно, письмово або в електронному вигляді, повідомити декларанта про причини і підстави такої відмови.
Частиною сьомою статті 269 цього кодексу визначено, що порядок внесення змін до митних декларацій визначається Кабінетом Міністрів України.
Порядок внесення змін до митних декларацій визначено пунктами 33 - 38 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від №450 21 травня 2012 року (далі - Положення).
За змістом пункту 33 Положення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи та з дозволу митного органу відомості, зазначені в поданій митному органу митній декларації, можуть бути змінені, зокрема шляхом доповнення, або митна декларація може бути відкликана. У заяві за формою згідно з додатком 3, підписаній декларантом або уповноваженою ним особою, зазначаються причини зміни або відкликання митної декларації. Якщо відповідні нові відомості або причини відкликання митної декларації підтверджуються документами, що не подавались під час декларування, до заяви додаються завірені в установленому порядку копії таких документів. Дозвіл митного органу на зміну митної декларації, митне оформлення якої не завершено, надається посадовою особою митного органу, яка здійснює оформлення цієї митної декларації, в усній формі.
Відповідно до пункту 37 Порядку після завершення митного оформлення зміни до митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа можуть вноситися шляхом: подання у випадках, визначених Митним кодексом України, декларантом або уповноваженою ним особою додаткової митної декларації та оформлення її митним органом; заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4. Аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом у разі зокрема отримання митним органом інформації про перерахування декларантом до державного бюджету митних платежів у вигляді доплати або підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення.
Таким чином Митний кодекс України та Положення визначають порядок дій (процедуру) митного органу у випадку отримання ним заяви декларанта про надання дозволу на внесення змін до митної декларації. Відповідний дозвіл надається усно (пункт 38 Положення), а відмова повинна бути письмовою (чи в електронному вигляді), мотивованою та невідкладною (частина перша статті 269 Митного кодексу України). 
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, вирішуючи адміністративний спір про визнання протиправними дій митного органу щодо ненадання дозволу на внесення змін до митних декларацій, не дослідили, чи відповідали відповідні дії митного органу встановленій законодавством процедурі, наведеній вище. 
З наданих відповідачем відповідей від 31 січня 2015 року №13-70-25/37-878 та від 31 січня 2015 року №13-70-25/37-879 вбачається, що ними питання стосовно внесення змін до митних декларацій за переліками до заяв Товариства від 16 та від 19 січня 2015 року не вирішене взагалі. Висновки судів попередніх інстанцій щодо відповідності дій митного органу вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України в цій частині - відсутні. 
Однаковим чином судами попередніх інстанцій не встановлено, чи відповідали дії митного органу щодо відмови у задоволенні заяв Товариства від 16 та від 19 січня 2015 року №16.01.2015- РGU та №19.01.2015-РGU про повернення надміру сплачених митних платежів - приписам статті 301 Митного кодексу України, статті 43 Податкового кодексу України, статті 45 Бюджетного кодексу України, Порядку повернення платникам податків коштів, що обліковуються на відповідних рахунках митного органу як передоплата, і митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами (затверджений наказом Державної митної служби України від 20 липня 2007 №618) та Порядку взаємодії митних органів з органами Державного казначейства України в процесі повернення з Державного бюджету України помилково та/або надмірно зарахованих до бюджету митних та інших платежів, контроль за справлянням яких покладається на митні органи (затверджений наказом Державної митної служби України та Державного казначейства України від 20 липня 2007 № 611/147), положення яких підлягають застосуванню у межах спірних відносин відповідно до положень частини 2 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України; а також чи відповідали відповідні заяви Товариства вимогам законодавства. 
Суд касаційної інстанції, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За змістом пункту 2 частини першої статті 349, пункту першого частини першої статті 353  Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, якщо суди не дослідили зібрані у справі докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень допущено порушення норм процесуального права (не встановлено обставини справи), а також допущено  неправильне тлумачення і застосування матеріального права, внаслідок чого судові рішення підлягають скасуванню, а справа - скеруванню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Проктер енд Гембл Україна» задовольнити частково. 
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2015 року у справі №813/1046/15 скасувати. 
Адміністративну справу №813/1046/15 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                           Р.Ф.Ханова 
Судді:                                                                                                     І.А.Гончарова
                                                                                                    І.Я.Олендер