ПОСТАНОВА
Іменем України

06 листопада 2018 року 
Київ
справа №2а-4535/11/2170
касаційне провадження №К/9901/5805/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 (суддя Хом'якова В.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2015 (головуючий суддя - Димерлій О.О., судді: Романішина В.Л., Єщенко О.В.) у справі № 2а-4535/11/2170 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ринок непродовольчих товарів «Кристал» до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання нечинним та скасування акту фактичної перевірки, податкових повідомлень-рішень, рішень про опис майна у податкову заставу, податкових вимог, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ринок непродовольчих товарів «Кристал» у вересні 2009 року звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні (правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області), в якому просило:
визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Херсоні щодо складення акта фактичної перевірки від 09.03.2011 №003564, 
скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 16.03.2011 №0002232307 та №0002242307;
скасувати податкові вимоги Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 20.04.2011 №796 та від 07.07.2011 №1379
скасувати рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 26.04.2011 №48 та від 07.07.2011 №277 про опис майна у податкову заставу.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 19.10.2011 позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 16.03.2011 №0002242307 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 20012,2грн. Скасував рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 26.04.2011 №48 про опис майна в податкову заставу. Закрив провадження у справі в частині вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у м. Херсоні щодо складення акта фактичної перевірки від 09.03.2011 №003564 та скасування податкової вимоги Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 20.04.2011 №796. У задоволенні іншої частини позову відмовив.
Херсонський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.04.2015 скасував постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 та ухвалив нове судове рішення про часткове задоволення позову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.03.2011 №0002242307 в частині застосування штрафної санкції в сумі 20012,2грн. Скасував рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 26.04.2011 №48 про опис майна у податкову заставу. У задоволенні іншої частини позову відмовив.
Державна податкова інспекція у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2015  скасувати в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема: частини другої статті 250 Господарського кодексу України, статей 102, 114 Податкового кодексу України.
Зокрема, вказує на те, що контролюючий орган, застосовуючи у березні 2011 року, тобто у період чинності Податкового кодексу України, до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення, які податковий орган вважає вчинені у період з 01.01.2009 по 28.02.2011, не порушив граничні терміни застосування таких санкцій, встановлені статтею 102 Податкового кодексу України (1095 днів). 
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Херсоні було проведено фактичну перевірку щодо порядку проведення розрахунків Товариством з обмеженою відповідальністю «Ринок непродовольчих товарів «Кристал» на ринку, розміщеного за адресою: м. Херсон, вул. Белінського 15, за результатами якої складено акт від 09.03.2011 №003561.
Цим актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог: 
пункту 1 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, що полягало у непроведенні реєстрації від'ємної суми через реєстратор розрахункових операцій при скасуванні помилково проведених розрахунків:
в сумі 7073,76грн. - за період з 01.01.2009 по 31.12.2010;
в сумі 202грн. - за період з 01.01.2011 по 31.01.2011;
в сумі 202грн. - за період з 01.02.2011 по 28.02.2011.
Встановлені актом порушення позивачем вищезазначених вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 16.03.2011:
№0002242307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 35368,8грн. (за порушення, вчинені за період з 01.01.2009 по 31.12.2010) на підставі пункту 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР;
№0002232307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1грн. (за порушення, вчинені за період з 01.01.2011 по 28.02.2011) на підставі пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
На адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ринок непродовольчих товарів «Кристал» була надіслана податкова вимога від 20.04.2011 № 796 та рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 26.04.2011 № 48 про опис майна у податкову заставу. 
Згідно з відповіддю Державної податкової адміністрації у Херсонській області від 13.07.2011 № 3555/10/25-014 податкова вимога від 20.04.2011 № 796 була відкликана відповідачем 04.05.2011. Утім, доказів відкликання або скасування рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 26.04.2011 № 48 про опис майна у податкову заставу суду не надано.
Відповідачем на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ринок непродовольчих товарів «Кристал» була надіслана податкова вимога від 07.07.2011 № 1379 та рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні від 07.07.2011    № 277 про опис майна у податкову заставу.
Податковим органом оскаржуються судові рішення в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.03.2011 №0002242307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 20012,2грн. та про скасування рішення від 26.04.2011 №48 про опис майна в податкову заставу.
Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.03.2011 №0002242307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 20012,2грн., суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що податковим органом порушено встановлений статтею 250 Господарського кодексу України строк притягнення до відповідальності.
Задовольняючи позовні вимоги про скасування рішення від 26.04.2011 №48 про опис майна в податкову заставу, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що підставою для його прийняття слугувала податкова вимога від 20.04.2011 № 796, яка була в подальшому відкликана відповідачем.
Згідно з пунктами 1 та 2  частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Відповідно до пункту 1  частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  від 06.07.1995 №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону  до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність - у разі непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідно до пункту 4.7 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого  наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №107/5298, реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від'ємної суми тільки в разі забезпечення алгоритмом роботи РРО окремого накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків. Якщо РРО не забезпечує такого накопичення, то дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції «службова видача». Забороняється реєструвати через РРО від'ємні суми з використанням операції «сторно».
З наведених законодавчих положень вбачається, що порядок скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку залежить від технічних особливостей такого реєстратора розрахункових операцій, у зв'язку з чим можливим є два варіанти оформлення розглядуваної розрахункової операції:
у випадку, якщо алгоритм роботи РРО забезпечує окреме накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків, то вказана здійснюється шляхом реєстрації від'ємної суми у фіскальній пам'яті РРО з роздрукуванням розрахункового документу відповідної форми;
у випадках, коли РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків, повернення коштів здійснюється за допомогою операції «Службова видача».
Невиконання вищезазначених вимог частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР має наслідком застосування штрафних (фінансових) санкцій у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг).
Судами попередніх інстанцій встановлено та не заперечується позивачем, що при здійсненні операцій зі скасування помилково проведених через РРО сум розрахунків у періодах, що перевірялися контролюючим органом, позивач використовував операцію  «службова видача».
Утім, у господарській діяльності позивачем використовується апарат, в якому забезпечено алгоритм роботи окремого накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків та відповідно можливість друкувати «видатковий чек», що підтверджується технічною характеристикою МІNІ-500.02 МЕ 3.021.003-02 ПЕ та наданим до суду першої інстанції денним звітом за 09.03.2011, в якому зазначено «включений ПДВ». 
За встановлених судами обставин, висновок податкового органу про порушення позивачем у період з 01.01.2009 по 28.02.2011 законодавчо установленого порядку здійснення розрахункових операцій при скасуванні помилково проведених через РРО розрахунків є обґрунтованим.
При цьому, до позивача застосовані штрафні санкції за порушення, вчинені ним у період з 01.01.2009 по 31.12.2010 за податковим повідомленням-рішенням від 16.03.2011 №0002242307. Саме у такий період у позивача виник обов'язок нести відповідну відповідальність. 
Частиною першою статті 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Частиною другою цієї статті, якою ця стаття доповнена Законом України від 02.12.2010 № 2756-VI, зі сфери її дії виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
Закон України від 02.12.2010 № 2756-VI набрав чинності з 01.01.2011 і не має зворотної сили, оскільки, доповнення статті 250 Господарського кодексу України частиною другою такого змісту посилює режим юридичної відповідальності.
Таким чином, до 01.01.2011 - часу набрання чинності Податковим кодексом України, санкції за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, належали до адміністративно-господарських санкцій, застосування яких було можливим лише в межах строків, встановлених статтею 250 зазначеного Кодексу, тобто не пізніше шести місяців з дня виявлення порушення і не пізніше року з дня його вчинення.
Враховуючи наведене, відповідач зобов'язаний був при застосуванні до суб'єкта господарювання штрафних санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  від 06.07.1995 №265/95-ВР, вчинені до 01.01.2011, виходити зі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.  
Таким чином, застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням від 16.03.2011 №0002242307 є можливим лише за протиправні діяння, вчинені протягом періоду, який охоплюється річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 16.03.2011 №0002242307 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 20012,2грн. здійснене за встановлені податковим органом порушення, які не охоплюються річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій, тобто поза межами передбачених статтею 250 Господарського кодексу України граничних строків, а тому позовні вимоги про скасування вказаного акту індивідуальної дії у зазначеній частині підлягають задоволенню. 
Крім того, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог про скасування рішення від 26.04.2011 №48 про опис майна в податкову заставу з огляду на таке.
Податковий борг - сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (підпункт 14.1.175 пункт 14.1  статті  14 Податкового кодексу України). 
Відповідно до пункту 87.2 статті 87 Податкового кодексу України  джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами. 
Відповідно до підпункту 89.1.2 пункту 89.1 статті 89 Податкового кодексу України право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу. 
Згідно з абзацами 1-3 пункту 89.3 статті   89 Податкового кодексу України майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред'являється платнику податків, що має податковий борг.
Системний аналіз наведених норм закону дає підстави для висновку про те, що у разі наявності у платника непогашеного податкового боргу податковий орган вправі поширити на майно такого платника в межах суми боргу податкову заставу на підставі відповідного рішення керівника податкового органу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, фактичною підставою для прийняття рішення від 26.04.2011 №48 про опис майна в податкову заставу слугували висновки податкового органу про несплату грошового зобов'язання, визначеного у податковій вимозі від 20.04.2011 №796.
Утім, у зв'язку з відкликанням такої податкової вимоги 04.05.2011, висновки судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача непогашеного податкового боргу за визначеною такою вимогою сумою грошових зобов'язань, та, відповідно, права податкової застави у відповідача є обґрунтованими.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2015 у справі № 2а-4535/11/2170 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду | | Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк