ПОСТАНОВА
Іменем України

06 листопада 2018 року 
Київ
справа №804/4463/16
касаційне провадження №К/9901/31328/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 (головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді: Шальєва В.А., Білак С.В.) у справі № 804/4463/16 за позовом ОСОБА_1 до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування акту, визнання протиправною та скасування податкової вимоги,
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 у липні 2016 року звернувся до суду з позовом до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкової вимоги від 09.10.2015 №467-23 та акта опису майна у податкову заставу від 04.12.2015 №64.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 10.11.2016 позовні вимоги задовольнив.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.03.2017 залишив постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Криворізька південна об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області оскаржила їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту 93.1.4 пункту 93.1 статті 93 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для складення Криворізькою південною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області податкової вимоги від 09.10.2015 №467-23, а також акта про опис майна у податку заставу від 04.12.2015 №64, слугували висновки податкового органу про наявність у позивача податкового боргу: 
у сумі 25000грн. - транспортний податок з фізичних осіб за 2015 рік, який виник на підставі податкового повідомлення-рішення Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 30.06.2015 №332-17.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що станом на момент розгляду справи податкове повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов'язання, сплату якого визначено у спірній податковій вимозі, скасоване судовим рішенням, яке набрало законної сили.
Суд апеляційної інстанції за результатами розгляду справи дійшов висновку про необхідність залишення судового рішення суду першої інстанції про задоволення позову без змін. При цьому, суд апеляційної інстанції керувався іншими мотивами. Зокрема, виходив з того, що податкова вимога вважається відкликаною в силу положень підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, у зв'язку зі скасуванням в судовому порядку податкового повідомлення-рішення. 
Відповідно до підпункту 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Згідно підпунктом 14.1.175 пункту 14.1     статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
У відповідності до пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України  крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу.
Відповідно до пункту 59.1  статті 59 Податкового кодексу України  у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи викладене, процедура стягнення, яка передбачає надсилання на адресу платника податку податкової вимоги, розпочинається податковим органом у разі несплати визначеної в податковому повідомленні-рішенні узгодженої суми податкових зобов'язань.
В силу положень пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України  рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Абзацом 2 пункту  57.3  статті  57 Податкового кодексу України  передбачено, що у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Згідно з абзацом 1, 4 пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102  цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що при зверненні платника податків до суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення визначене у такому акті індивідуальної дії податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду справи судом по суті та прийняття відповідного рішення, а відтак, зазначене податкове зобов'язання не є податковим боргом. Лише з дня набрання законної сили судовим рішенням про відмову в позові про оскарження податкового повідомлення-рішення податкове зобов'язання вважається узгодженим і у платника податку виникає обов'язок протягом 10 календарних днів, наступних за днем узгодження, погасити узгоджену суму.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, до спірної податкової вимоги увійшли несплачені суми визначених податковим органом податкових зобов'язань із транспортного податку, визначені податковим повідомленням-рішенням від 30.06.2015 №332-17 в сумі 25000грн.
Зазначений акт індивідуальної дії оскаржувався ОСОБА_1 у судовому порядку.
Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 23.06.2016 у справі №804/3432/16 у задоволенні позову відмовив.
ОСОБА_1 30.06.2016 звернувся до суду апеляційної інстанції з апеляційною скаргою на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.06.2016.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд за результатами розгляду справи №804/3432/16 у порядку письмового провадження ухвалив постанову від 08.08.2016, якою скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 та ухвалив нове судове рішення про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 30.06.2015 № 332-17.
Вказана постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 надіслана до Єдиного державного реєстру судових рішень 09.08.2018, зареєстрована 10.08.2016 та оприлюднена 12.08.2018.
За результатами оскарження Криворізькою південною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 у справі №804/3432/16 в касаційному порядку скаргу повернуто скаржнику ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11.10.2016 (К/800/23996/16).
Згідно з частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час ухвалення постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016) постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Податковим органом не заперечуються обставини щодо набрання законної сили постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 у справі №804/3432/16.
Оскільки скасування в судовому порядку податкового повідомлення-рішення про визначення податкового зобов'язання виключає наявність у платника (позивача у справі) обов'язку погасити таке зобов'язання за цим актом індивідуальної дії та, відповідно, наявність податкового боргу, то суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність спірної податкової вимоги від 09.10.2015 №467-23 про сплату податкового зобов'язання.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги від 09.10.2015 №467-23.
При цьому, суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими позицію суду апеляційної інстанції, згідно з якою спірна податкова вимога є відкликаною у розумінні підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, у зв'язку з набранням законної сили судовим рішенням, яким скасовано податкове повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов'язання, сплату якого визначено у такій вимозі.
Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Смислова конструкція наведеної норми передбачає умовою визнання відкликаним в силу закону податкового повідомлення-рішення набрання законної сили судовим рішенням про скасування такого акту індивідуальної дії, а умовою визнання відкликаною податкової вимоги - набрання законної сили судовим рішенням про скасування суми податкового боргу, визначеної в податковій вимозі.
Оскільки у розглядуваному випадку судовим рішенням, яке набрало законної сили, сума податкового боргу, визначена в спірній податковій вимозі, не скасовувалась, то висновки суду апеляційної інстанції про те, що така податкова вимога є відкликаною в силу підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України є помилковими.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування акта опису майна в податкову заставу від 04.12.2015 №64, то суд касаційної інстанції зазначає таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Криворізькою південною об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області внесено до Єдиного реєстру обтяжень рухомого майна запис про обтяження податковою заставою майна платника податків згідно з актом опису майна від 04.12.2015 №64 на підставі рішення від 09.11.2015 №13592/10/04-82-23-00 про опис майна у податкову заставу.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що відсутність у платника податків несплаченого узгодженого грошового зобов'язання (податкового боргу) не дає правових підстав для виникнення у контролюючого органу права податкової застави та, відповідно, прийняття рішення про опис майна у податкову заставу та складення акта опису майна у податкову заставу, оскільки згідно з приписами підпункту 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом.
Однак, судовими інстанціями при вирішенні спору не враховано, що заявлена позивачем вимога про визнання протиправним та скасування акта опису майна в податкову заставу не є належним способом захисту порушеного права позивача, адже акт опису майна є лише документом, який визначає перелік майна, на яке поширюється право податкової застави (абзац 1 пункту 89.3 статті 89 Податкового кодексу України).
У спірній ситуації належним способом захисту є зобов'язання контролюючого органу виключити з Єдиного реєстру обтяжень рухомого майна внесеного запису про обтяження податковою заставою майна позивача на підставі рішення від 09.11.2015 №13592/10/04-82-23-00 про опис майна у податкову заставу та акту опису майна від 04.12.2015 №64.
За таких обставин, суд першої інстанції, дійшовши обґрунтованого висновку про відсутність у контролюючого органу права податкової застави, повинен був обрати належний спосіб захисту порушеного права, що узгоджується з абзацом 10 частини 2 статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій), за змістом якої суд може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення не допустив порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, а мало наслідком лише обрання неналежного способу захисту порушеного права в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування акта опису майна у податкову заставу, вказане судове рішення слід у цій частині змінити. 
В той же час, оскільки суд апеляційної інстанції, хоча й неправильно застосував норми матеріального права, що, однак, не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 у справі № 804/4463/16 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 у справі № 804/4463/16 змінити, виклавши пункти перший та другий її резолютивної частини в такій редакції:
«Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкову вимогу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 09.10.2015 №467-23.
Зобов'язати Криворізьку південну об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області виключити з Єдиного реєстру обтяжень рухомого майна внесений запис про обтяження податковою заставою майна на підставі рішення від 09.11.2015 №13592/10/04-82-23-00 про опис майна у податкову заставу та акту опису майна у податкову заставу від 04.12.2015 №64.».
У іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                                В.В. Хохуляк