ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

02 жовтня 2018 року 
справа №826/1624/17
адміністративне провадження №К/9901/55384/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - Перепелиці А.В. за дов. від 11 січня 2018 року №01/01/07/01-137/д
відповідача - Павловича Д.М. за дов. від 20 грудня 2017 року №11592/9/28-10-10-18,
                        Вістяка О.М. за дов. від 23 березня 2018 року №3175/9/28-10-10-18,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2017 року у складі судді Арсірія Р.О. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2018 року у складі колегії суддів Бабенка К.А., Сорочка Є.О., Чаку Є.В. у справі №826/1624/17 за позовом Публічного акціонерного товариств «Укрнафта» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В : 
У січні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 серпня 2016 року №0001594106, №0001624106, №0001604106, №0001614106, якими до Товариства застосовано штрафи на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку до/більше 30 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання (сум платежів з податку на додану вартість та сум авансових внесків з податку на прибуток підприємства), з мотивів протиправності та безпідставності їх прийняття.
26 грудня 2017 року рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2018 року, позовні вимоги задоволено повністю, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 12 серпня 2016 року № 0001594106, № 0001624106, № 0001604106, №0001614106.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що проведення відповідачем не документальних, а камеральних перевірок, із включенням до предмету перевірки питань повноти та належності сплати відповідачем податків, що не може бути предметом камеральної перевірки, є порушенням вимог статей 75, 76 Податкового кодексу України. Здійснення контролюючим органом перевірки платника податків з порушенням порядку її призначення та проведення є підставою для скасування прийнятих за результатами такої перевірки рішень. Також суди здійснили аналіз положень пункту 35.1. статті 35, пункту 38.2 статті 38, статті 87, пункту 126.1. статті 126 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що подання уточнюючого розрахунку не є способом сплати грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків, зарахування ж помилково та/або надміру сплачених сум в рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з інших платежів може бути здійснено лише за заявою платника податків.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати ці рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства відмовити в повному обсязі, оскільки вважає, що такі рішення прийнято з порушенням норм матеріального (пункту 57.1 статті 57, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, пункту 87.9 статті 87, статті 100, пункту 131.2 статті 131 Податкового кодексу України) та процесуального права (статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України). 

13 серпня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги на виконання ухвали цього суду від 30 липня 2018 року та витребувано справу №826/1624/17 з Окружного адміністративного суду міста Києва.

23 серпня 2018 року справа №826/1624/17 надійшла на адресу Верховного Суду.

Товариством поданий відзив на касаційну скаргу податкового органу, отриманий Верховним Судом 03 вересня 2018 року, в якому позивач спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а судові рішення без змін з огляду на їх законність та обґрунтованість. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.
Суди попередніх інстанцій установили, що податковим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питання несвоєчасної сплати авансових платежів за податковими деклараціями з податку на прибуток підприємства за період 2014-2016 роки по рішеннях ОДПС про розстрочення податкового боргу, за результатами якої складений акт від 21 липня 2016 року №1026/28-10-41-06/00135390 (отриманий Товариством 27 липня 2016 року).
Товариством подані заперечення від 02 серпня 2016 року № 18-33/923 на акт перевірки від 21 липня 2016 року, які розглянуті відповідачем, про що повідомлено Товариство листом від 09 серпня 2016 року № 148/10/28-10-41-06-15.
12 серпня 2016 року податковим органом на підставі акту перевірки від 21 липня 2016 року та статті 126 Податкового кодексу України згідно з пунктом 57.1 статті 57 цього кодексу прийняті податкові повідомлення-рішення: 
-          №0001614106, яким за затримку більше 30 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання сум авансових внесків з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1  385 973  398 грн 10 коп зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20 % у сумі 277  194  679 грн 62 коп.
-          №0001604106, яким за затримку до 30 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання сум авансових внесків з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 216  502  081 грн 10 коп зобов'язано сплатити штраф у розмірі 10 % у сумі 21  650  280 грн 11 коп.
За результатами адміністративного досудового оскарження скарга Товариства на вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишена без задоволення.
Податковим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питання несвоєчасної сплати платежів за податковими деклараціями з податку на додану вартість за період 2015-2016 роки по рішенню ОДПС про розстрочення податкового боргу, за результатами якої складений акт від 25 липня 2016 року №1045/28-10-41-06/00135390 (отриманий Товариством 27 липня 2016 року).
Товариством подані заперечення від 02 серпня 2016 року № 18-33/923 на акт перевірки від 25 липня 2016 року, які розглянуті відповідачем, про що повідомлено Товариство листом від 09 серпня 2016 року № 144/10/28-10-41-06-15.
12 серпня 2016 року податковим органом на підставі акту перевірки від 25 липня 2016 року та статті 126 Податкового кодексу України згідно з пунктом 57.1 статті 57 цього кодексу прийняті податкові повідомлення-рішення: 
-          №0001594106, яким за затримку до 30 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання сум платежів з податку на додану вартість в розмірі 579  571 299 грн зобов'язано сплатити штраф у розмірі 10 % у сумі 57  957 129 грн 90 коп.
-          №0001624106, яким за затримку більше 30 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання сум платежів з податку на додану вартість в розмірі 1  950  209 847 грн 20 коп зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20 % у сумі 390  041 969 грн 44 коп.
За результатами адміністративного досудового оскарження скарга Товариства на вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишена без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За положеннями частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.Відповідно до пунктів 1, 2, 3 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній після 15 грудня 2017 року), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Як установлено судами попередніх інстанцій, предметом перевірки були виключно питання своєчасності сплати Товариством грошового зобов'язання з податку на додану вартість за період 2015-2016 роки по рішенню ОДПС про розстрочення податкового боргу та авансових внесків з податку на прибуток приватних підприємств за період 2014-2016 роки по рішеннях ОДПС про розстрочення податкового боргу, в основу застосування штрафу покладені акти камеральних перевірок.
Абзацом другим пункту 75.1 статті 75. Податкового кодексу України встановлено, що камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75. Податкового кодексу України (в редакції чинній на час проведення перевірки), камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом документальної перевірки є зокрема своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки податковим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов'язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.
Натомість до 01 січня 2017 року (до внесення змін до статті 75 Податкового кодексу України Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова). 
Суд зазначає, що здійснивши перевірку своєчасності сплати грошових зобов'язань в межах камеральних перевірок, податковим органом порушено спосіб реалізації владних управлінський функцій, що обумовило відсутність правових наслідків цих перевірок, які не охоплювали на час її проведення ці питання, а відтак рішення прийняті на підставі висновків таких перевірок не відповідають критеріям, визначеним статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій в цій частині не спростовують.
Правовою підставою застосування до Товариства штрафів податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями визначено статтю 126 Податкового кодексу України, пунктом 126.1 якої передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах в залежності від кількості календарних днів затримки.

Аналіз зазначеної норми дозволяє здійснити висновок про те, що об'єктом застосування штрафу є несвоєчасно сплачена сума узгодженого грошового зобов'язання.

Як установили суди попередніх інстанцій, 10 серпня 2015 року між Товариством (платник податків) та Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральний офіс укладені договори про розстрочення податкового боргу від 10 серпня 2015 року № 40 та № 41. Підставою для укладання зазначених договорів стали прийняті Головою Державної фіскальної служби України рішення № 275 від 07 серпня 2015 № 276 від 07 серпня 2015 року, які були розірвані згідно з рішеннями про розстрочення податкового боргу від 06 жовтня 2015 року № № 275/с, № 276/с.

Відповідно до абзацу 7 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов'язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику. 
Наказом Міністерства фінансів України від 22 травня 2016 року № 124/28254 затверджений Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, відповідно до пункту 3 якого податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором разом із штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) або штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з пунктом 9 Порядку до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов'язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення.

Судами попередніх інстанцій установлено, що до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем додані розрахунки штрафних санкцій, з яких, зокрема, вбачається, що нарахування штрафних санкцій відбувалося із посиланням на такі документи, як рішення ОДПС про розстрочення (відстрочення) податкового боргу» (ст. 100 ПКУ), податкова декларація, уточнюючий розрахунок. 
Наявними в матеріалах справи доказами підтверджено та встановлено судами попередніх інстанцій, що сплатою платником податків узгодженої суми податкового зобов'язання відповідач визнавав подання Товариством уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з податку на додану вартість, на підставі яких самостійно виправлено помилку попередніх звітних періодів і зменшено самостійно визначені суми грошового зобов'язання. На підставі уточнюючих розрахунків до декларацій з податку на додану вартість відповідачем вносилися зміни до інтегрованої картки позивача, у тому числі шляхом врахування від'ємного значення податкового зобов'язання за один звітний період як погашення грошового зобов'язання за інший звітний період із одночасним нараховуванням штрафних санкцій на підставі пункту 126.1. статті 126 Податкового кодексу України.

За положеннями пункту 35.1. статті 35 Податкового кодексу України сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи. 

Статтею 87 цього кодексу джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів (абз. 1 п. 87.1. ст. 87 Кодексу). Джерелом самостійної сплати грошових зобов'язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (абз. 2 п. 87.1. ст. 87 Кодексу). Сплату грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також:
а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника);
б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4 1 статті 43 цього Кодексу;
в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.

Здійснивши системний аналіз наведених норм, суди попередніх інстанцій дійшли до правильного висновку, що подання уточнюючого розрахунку не є способом сплати грошових зобов'язань або погашенням податкового боргу платника податків в розумінні цих норм.

Склад податкових правопорушень, покладений в основу спірних податкових повідомлень-рішень, в результаті проведення камеральних перевірок в розумінні статей 109, 126 Податкового кодексу України, не встановлений та не доведений контролюючим органом.
Крім того, встановити повний склад правопорушення шляхом проведення камеральної перевірки з урахуванням неналежного ведення податковим органом інтегрованої картки платника податку без проведення документальної перевірки, не вбачається можливим.

При цьому, Суд вважає неприйнятним висновок судів попередніх інстанцій про те, що сплата і погашення податкового боргу є різними за своїм прямим визначенням у Кодексі поняттями, у зв'язку з чим зарахування контролюючим органом на підставі пункту 87.9. статті 87 Кодексу коштів платника податків в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення не є сплатою грошового зобов'язання платником податків, відповідно, не є підставою для застосування до платника податків фінансової відповідальності у формі штрафу на підставі статті 126 Кодексу.
Незважаючи на такий висновок, спір по суті вирішений правильно.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2018 року у справі №826/1624/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточним та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    Р.Ф.Ханова

Судді                                                                                                    І.А.Гончарова

                                                                                          І.Я.Олендер