ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

23 жовтня 2018 року 
справа №819/1037/16
адміністративне провадження №К/9901/28997/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:              
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,              
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.,              

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року у складі судді Мартиць О.І. та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року у складі суддів Бруновської Н.В., Гулида Р.М., Шавеля Р.М. у справі №819/1037/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрополіс" до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В :

02 вересня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрополіс"   (далі - платник податків, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області, у якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 14 вересня 2016 року просило визнати нечинним та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0001391401 від 30.05.2016 року та № 0003052200 від 01.09.2016 року.              

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2016 року № 0003052200 в частині нарахованого податку на додану вартість в сумі - 1498375,00 грн. та штрафної (фінансової) санкції в розмірі - 749188,00 грн. В задоволенні інших позовних вимог суд відмовив.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року постанова суду першої інстанції скасована та прийнята нова постанова, якою позовні вимоги задоволені повністю.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване протиправністю висновків відповідача про заниження податкових зобов'язань позивача з податку на додану вартість внаслідок неправомірного використання ним статусу сільгоспвиробника. Договори суборенди, на підставі яких позивач використовував земельні ділянки, не були належним чином зареєстровані, чим порушені вимоги статті 126 Земельного кодексу України, статей 13, 14 Закону України "Про оренду землі". Суд апеляційної інстанції виходив з того, що дані нормативні акти не належать до податкового законодавства, а тому відповідач не вправі був застосовувати негативні наслідки їх порушення до позивача.
Щодо іншого порушення, яке встановлене відповідачем, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем не занижені податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 48 933 грн., оскільки цукор реалізовувався позивачем у мішках. Мішки окремо позивачем не продавалися, а тому належать до виробничих факторів, що в силу пункту 209.26 статті 209 Податкового кодексу України надає позивачеві право на податковий кредит.

10 травня 2017 року відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позову та постанову суду апеляційної інстанції - повністю, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідач доводить, що згідно з бухгалтерськими документами позивачем вирощено та у подальшому продано із застосуванням спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість сільськогосподарську продукцію на загальну суму податку 1498375 грн. При цьому позивачем неправомірно без згоди власників використовувались земельні ділянки, договори суборенди яких не пройшли державної реєстрації. Згідно зі статтею 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, яке виробляє сільгосппродукцію на власних або орендованих основних фондах. За твердженням відповідача, сільськогосподарська продукція, вирощена без використання на законних підставах земельної ділянки, не може для цілей оподаткування податком на додану вартість вважатися власно виробленою, а тому має оподатковуватися за загальним режимом.

Крім того, відповідачем вказується на невключення позивачем до податкових зобов'язань з податку на додану вартість за загальною декларацією суми податку, нарахованої при реалізації раніше придбаних товарно-матеріальних цінностей - мішків для цукру. Відповідач вказує, що позивачем вівся окремий бухгалтерський облік мішків, цукру в мішкотарі та цукру без мішків. При продажу цукру в мішках позивач не нараховував податок на додану вартість на ціну мішка - 2,71 грн., чим порушив підпункт "а" пункту 185.1 статті 185, підпункт 187.1 статті 187 та пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

За твердженням відповідача суди попередніх інстанції неправильно застосували до спірних правовідносин норми матеріального права, а тому їх рішення підлягають скасуванню. У задоволенні позовних вимог   відповідач просить відмовити.

Заперечення на касаційну скаргу (відзив) від позивача до Верховного Суду не надійшли, що не перешкоджає перегляду судових рішень по суті.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до   статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що діяла на момент ухвалення постанов судами першої та апеляційної інстанцій, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам закону судові рішення суду апеляційної та першої інстанції відповідають частково.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, результати якої відображені у акті № 186/1401/30834410 від 29 квітня 2016 року (надалі - Акт перевірки).

На підставі цього акту відповідачем 30 травня 2016 року винесено податкове повідомлення - рішення №   0001391401 про зменшення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного періоду у сумі 13 819 грн. та № 000140140101, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1533489 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 767746 грн., всього на суму 2301235 грн.

За результатами оскарження даних податкових повідомлень-рішень до ДФС України   відповідачем 01 вересня 2016 року винесено податкове повідомлення - рішення № 0003052200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1533489 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 766745,00 грн., всього на суму 2300234 грн. 
Предметом спору, що був розглянутий судами у даній справі, були чинні на той час податкові повідомлення-рішення № 0001391401 від 30 травня 2016 року та №0003052200 від 01 вересня 2016 року.              

Підставами для відображених у акті перевірки висновків фактично було два порушення.
Щодо першого з них судами встановлено, що між позивачем та ПАП «Січ» укладені договори суборенди земельних ділянок від 17 лютого 2010 року б/н та від 03 серпня 2011 року б/н. За їх умовами позивач отримав в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1002 Га, які використовувалася ним для вирощування кукурудзи. Врожай з цих ділянок був реалізований позивачем на загальну суму 8990250,53 грн., в тому числі ПДВ 1498375,08 грн. Дана сума податку була включена позивачем до складу податкового зобов'язання з ПДВ скороченої декларації протягом   листопаду 2013 року -  лютого 2014 року.

В порушення статті 125 Земельного кодексу України, статті 774 Цивільного кодексу України, статті 8 Закону України "Про оренду землі" вказані вище земельні ділянки використовувалися позивачем без згоди власників земельних ділянок на їх суборенду та на підставі договорів, які не пройшли державну реєстрацію.
За твердженням відповідача виробництво продукції на цих земельних ділянках для цілей оподаткування не може вважатися власним та оподатковуватися за спеціальним режимом оподаткування.
При оцінці цих тверджень відповідача суди правильно застосовували положення статті 209 Податкового кодексу України.

Зокрема, за приписами пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

З цієї норми слідує, що визначальною ознакою при застосуванні спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських товарів є, зокрема, їх вирощування безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування. Саме ця обставина та класифікація товарів за УКТ ЗЕД має значення при визначенні належності продукції до сільськогосподарської. Для застосування даної норми не має значення, власні чи орендовані основні фонди використовував платник податків при виробництві продукції.
Наслідки у вигляді нарахування податку на загальних підставах передбачені пунктом 209.11 статті 209 Податкового кодексу України. Вони настають у випадку поставки суб'єктом спеціального режиму оподаткування протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарських товарів/послуг, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг. При цьому таке підприємство виключається з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Це передбачене пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України.

З урахуванням наведеного вище визначення сільськогосподарських товарів безвідносно до статусу земельних ділянок, на яких вони вирощені, за умови їх виробництва саме позивачем - суб'єктом спеціального режиму оподаткування останній звільняється від їх сплати до бюджету, що спростовує висновки відповідача.

Посилання відповідача на неправильне застосування судами абзацу 1 пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України правильно не прийняте судами до уваги.

Згідно з ним сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Дана норма має застосовуватися у сукупності з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України, згідно з яким резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

З цього слідує, що наведені у абзаці 1 пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України критерії застосовуються ретроспективно при обранні платником податків спеціального режиму оподаткування та включенні його до реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування. 

Після цього Податковий кодекс України не містить норм, які б передбачали застосування критеріїв, визначених пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, та наслідків відступлення від них у вигляді оподаткування операцій з продажу сільгосппродукції за загальними правилами. Протилежні висновки відповідача не ґрунтуються на положеннях податкового законодавства.

За таких обставин висновки відповідача про порушення позивачем пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України є протиправними, а постанови судів першої та апеляційної інстанції у цій частині такими, що ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права.

Судами також встановлено, що другим порушенням, відображеним у акті перевірки, є порушення   підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188; пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України.

Як зазначено в акті перевірки, до податкових зобов'язань з податку на додану вартість позивач не включив суми податку за реалізовані ним мішки поліпропіленові, у яких він продавав цукор. За даними бухгалтерського обліку платника податків цукор в мішкотарі обліковувався ним окремо. Контролюючий орган, виходячи з обсягів реалізованого позивачем цукру, розрахував кількість мішків, проданих таким чином.

Згідно з виданою Борщівським цукровим заводом податкової накладної № 8 від 17 грудня 2013 року ціна одного мішка поліпропіленового становить 2,71 грн. без ПДВ. З урахуванням цього відповідач визначив податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 48933 грн., які підлягали сплаті, але не були сплачені платником податків з огляду на спеціальний режим оподаткування як сільгоспвиробника.

Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України   передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Судом апеляційної інстанції правильно зазначено, що до виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, абзацом "а" пункту 209.15.1 статті 209 Податкового кодексу України віднесені товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Відповідачем не встановлений продаж позивачем мішків окремо, без цукру. Ним не визначено використання мішків іншим чином, ніж у якості тари для сільгосппродукції, що реалізовувалася платником податків.

За змістом касаційної скарги відповідач не навів доводів на користь твердження про помилковість застосування судами перелічених норм матеріального права. Суд касаційної інстанції не приймає до уваги посилання відповідача на незастосування судами положень підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188; пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України. Дані норми є загальними по відношенню до спеціальних норм, які були правильно застосовані судом апеляційної інстанції.

Водночас, судом касаційної інстанції встановлене неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права, зокрема статті 202 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що діяла на час ухвалення постанови суду апеляційної інстанції.

Згідно з нею підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; 3) невідповідність висновків суду обставинам справи; 4) порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання, а так само розгляд і вирішення справи неповноважним судом; участь в ухваленні постанови судді, якому було заявлено відвід на підставі обставин, які викликали сумнів у неупередженості судді, і заяву про його відвід визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованою; ухвалення чи підписання постанови не тим суддею, який розглянув справу.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вказав на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Втім, зі змісту постанови суду апеляційної інстанції не вбачається, що вказані підстави встановлені судом щодо тієї частини постанови суду першої інстанції, якою позовні вимоги задоволені. Навпаки, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову та прийняв тотожне рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. 

Судом апеляційної інстанції не встановлено передбачених статтею 202 Кодексу адміністративного судочинства України підстав для скасування постанови суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог. 
Відтак ним скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Суд касаційної інстанції приймає до уваги, що статтею 198 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що була чинною станом на 05 квітня 2017 року, повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду прямо не передбачали часткового скасування постанови суду. 

Надання суду апеляційної інстанції повноважень частково скасувати постанову суду першої інстанції слідує з наявності у нього повноважень скасувати таку постанову повністю. Даний висновок випливає з того, що більш широка компетенція включає можливість реалізовувати кожен з її фрагментів. Отже, за можливості скасувати постанову суду першої інстанції повністю, суд апеляційної інстанції має повноваження скасувати таку постанову і частково.

Часткове скасування постанови з ухваленням нового рішення одночасно із залишенням без змін постанови у частині, що є правильною по суті, відповідає вимогам статей 200, 202 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що була чинною на час ухвалення рішення суду апеляційної інстанції.

За приписами статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Зважаючи на те, що судом апеляційної інстанції помилково скасована постанова суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, у цій частині вона підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови суду першої інстанції у вказаній частині. 

Що стосується постанови суду першої інстанції в частині скасування постанови суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог - суд касаційної інстанції визнає, що судом апеляційної інстанцій не допущене неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України вона підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області залишити задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року у справі №819/1037/16 в частині скасування постанови Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 вересня 2016 року № 0003052200 в частині нарахованого податку на додану вартість в сумі - 1 498 375 грн. та штрафної (фінансової) санкції в розмірі - 749 188 грн. - скасувати.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року у справі №819/1037/16 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 вересня 2016 року № 0003052200 в частині нарахованого податку на додану вартість в сумі - 1 498 375 грн. та штрафної (фінансової) санкції в розмірі - 749 188 грн. залишити в силі.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року у справі №819/1037/16 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2016 року №0001391401 та від 01 вересня 2016 року № 0003052200 в частині нарахованого податку на додану вартість в сумі 35 114 грн. та штрафної (фінансової) санкції в розмірі - 17 557 грн. залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Головуючий                                                                                                                                                                               Р.Ф.Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                              І.А.Гончарова

                                                                                                                                                                                                                                         І.Я.Олендер