ПОСТАНОВА
Іменем України

22 серпня 2018 року 
Київ
справа №2а-7770/12/1370
адміністративне провадження №К/9901/28787/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнат-РР» на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Карп'як О.О. від 20 травня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бруновської Н.В., суддів Гулида Р.М., Улицького В.З. від 22 червня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнат-РР» до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2012 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнат-РР» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просило: 1) визнати протиправними дії Інспекції, які полягають у протиправних висновках про заниження податку на прибуток по безтоварних операціях всього на суму 195425 грн.(по взаєморозрахунках з ТОВ «Західекспертспецбуд»), викладених у акті від 03 серпня 2012 року №536/22-0/33087083 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «Магнат - РР» код ЄДРПОУ 33087083 з питань взаєморозрахунків з ТОВ «Західекспертспецбуд» код ЄДРПОУ 35101937 за період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2009 року»; 2) скасувати податкове повідомлення - рішення від 20 серпня 2012 року №0000902300.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та неправомірне формування валових витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами господарських операцій із постачальником, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що операції між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Західекспертспецбуд») здійснювались без наміру створення відповідних правових наслідків з метою отримання податкової вигоди, оскільки позивачем не надано доказів транспортування товару, оплати за товар, витяг з журналу виданих довіреностей на отримання товару, доказів використання придбаного товару у господарській діяльності. Враховуючи наведене, а також постанову Жовківського районного суду Львівської області від 20 вересня 2012 року, якою директора Товариства ОСОБА_2 визнано винним у чинені правопорушення, передбаченого частиною першої статті 163-1 КУпАП, а саме заниження податкового зобов'язання по податку на прибуток підприємства на суму 195425 грн., суди дійшли висновку, що операції між позивачем та ТОВ «Західекспертспецбуд» не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування валових витрат підприємства.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, у зв'язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення. Зазначав, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги та не надано правової оцінки постанові Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2012 року у справі №2а-5022/12/1370, яка набрала законної сили та переглянута у касаційному порядку, у якій суд дійшов висновку про реальність господарських правовідносин позивача із ТОВ «Західекспертспецбуд», які є предметом дослідження й у даній справі.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 серпня 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з питань взаєморозрахунків з ТОВ «Західекспертспецбуд» код ЄДРПОУ 35101937 за період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2009 року складено акт від 03 серпня 2012 року за №536/22-0/33087083, за висновками якого позивачем порушено, зокрема, вимоги пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», в результаті чого встановлено заниження позивачем податку на прибуток за ІІ квартал 2009 року всього на суму 195425 грн.

До наведених висновків Інспекція дійшла виходячи з того, що на надісланий податковим органом запит платником не надано відповіді у повному обсязі та не представлено копій первинних документів, які б засвідчували взаєморозрахунки з ТОВ «Західекспертспецбуд». Згідно акту позапланової виїзної перевірки ТОВ «Західекспертспецбуд» з питань проведення взаєморозрахунків з ТОВ «Вторснабгуп», ПП «Донтехкомплект», ТОВ «Стратос транзит» за період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2010 року від 08 квітня 2010 року №234/23-2/35101937 встановлено відсутність поставок товарів та укладення угод з метою настання реальних наслідків. Також Інспекція посилається на акт позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Магнат - РР» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при взаєморозрахунках з ТОВ «Західекспертспецбуд» за травень, червень 2009 року від 21 травня 2011 року №171/22-00/33087083, у якому встановлено заниження податку на додану вартість за результатами таких операцій на суму 195425 грн.

Зазначене, на думку відповідача, свідчить про участь постачальника Товариства у безтоварних операціях, здійснення діяльності, спрямованої на вчинення операцій по наданню неправомірної податкової вигоди третім особам, у зв'язку з чим правочин, укладений позивачем з ТОВ «Західекспертспецбуд», не спрямований на настання реальних правових наслідків, що обумовлені ним, а тому є нікчемним.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 серпня 2012 року №0000902300, відповідно до якого позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на суму 244281,25 грн., в тому числі за основним платежем - 195425 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 48856,25 грн.

Верховний Суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», положення якого були чинними на момент здійснення спірних операцій, валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під продажем товарів розуміється будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, що розглядається, суди, врахувавши ненадання документів, які б підтверджували транспортування товару, оплати за товар, витяг з журналу виданих довіреностей на отримання товару, доказів використання придбаного товару у господарській діяльності, дійшли висновку про те, що надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій із ТОВ «Західекспертспецбуд» по поставці бітуму нафтового у травні-червні 2009 року, які зумовлюють виникнення права на формування валових витрат.

За певних інших умов названі обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій, вчинення їх з метою, не пов'язаною з господарською діяльністю покупця (придбання товарів без мети їх використання у господарській діяльності), фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Зокрема, роблячи висновок про нереальність згаданих операцій суди попередніх інстанцій не навели будь-яких мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей позивачу, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких відсутність згаданих вище документів свідчать про невиконання контрагентом своїх зобов'язань та, як наслідок, позбавляють покупця права на формування спірних сум податкових вигод.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу від його контрагента товарно-матеріальних цінностей, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Як наслідок, ні судом першої, ні апеляційної інстанцій не досліджено й не з'ясовано обставин щодо наявності у ТОВ «Західекспертспецбуд» управлінського та/або технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів, які зазвичай необхідні для виконання таких спірних операцій, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги постачання. В матеріалах справи такі відомості, а також докази їх витребування судом відсутні.

Також, враховуючи, що до перевірки позивачем не було надано доказів здійснення розрахунків із контрагентом, судами не перевірено обставин фактичної оплати позивачем обумовлених угодою із ТОВ «Західекспертспецбуд» товарів, причини ненадання позивачем таких доказів й, відповідно, не встановлено наявності чи відсутності відповідних передумов, які у відповідності до положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дають підстави для формування валових витрат підприємства.

Наведене свідчить про невстановлення судами під час розгляду справи наявності чи відсутності доказів, які за звичайної ділової практики повинні супроводжувати фактичне здійснення такого роду операцій та у сукупності з відповідними первинними документами підтверджувати чи спростовувати їх фактичне (реальне) виконання.

У зв'язку із наведеним слід також зазначити, що відповідно до частини першої статті 72 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Наведеною нормою встановлені преюдиційні обставини, тобто ті обставини, що встановлені в судовому рішенні, яке набрало законної сили. Зазначені преюдиційні обставини є підставами для звільнення від доказування.

Отже, за змістом частини першої статті 72 КАС України учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. Натомість такі учасники мають право посилатися на зміст судового рішення у відповідних справах, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.

Водночас передбачене частиною першої статті 72 КАС України звільнення від доказування не має абсолютного характеру.

Для спростування преюдиційних обставин, передбачених частиною першою статті 72 КАС України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку за правилами статті 86 КАС України.

Однак, попри посилання Товариства на наявність постанови Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2012 року у справі №2а-5022/12/1370, яка набрала законної сили та у якій, як стверджує позивач, суд дійшов висновку про реальність господарських правовідносин позивача із ТОВ «Західекспертспецбуд», здійснених за правочином та у період, які є предметом дослідження й у даній справі, суд першої інстанції, відхиляючи такі доводи з огляду на дослідження у наведеній справі питання правомірності формування податкового кредиту, а не валових витрат підприємства, як у цій справі, так і не навів конкретних ознак, за яких обставини у справі, що розглядається, є інакшими й, як наслідок, не навів відповідних мотивів, за яких дійшов висновку про відсутність підстав вважати обставини, встановлені у згаданому рішенні суду, яке набрало законної сили, преюдиційними для даного спору.

Суд же апеляційної інстанції зазначені обставини взагалі залишив поза увагою.

До того ж, взявши до уваги постанову Жовківського районного суду Львівської області від 20 вересня 2012 року, якою директора Товариства ОСОБА_2 визнано винним у чинені правопорушення, передбаченого частиною першої статті 163-1 КУпАП, судами попередніх інстанцій не наведено мотивів, за яких установлені у справі про адміністративний проступок обставини порушення фізичною особою правил ведення податкового обліку, свідчать про нереальний характер спірних господарських операцій із позивачем та позбавляють останнього права на формування відповідних податкових вигод.

В оскаржуваних рішеннях відсутні й будь-які мотиви, за яких суди дійшли висновку про необґрунтованість позовних вимог Товариства щодо визнання протиправними дій Інспекції, які полягають у протиправних висновках про заниження податку на прибуток по безтоварних операціях, викладених у акті від 03 серпня 2012 року №536/22-0/33087083, що не узгоджується із положеннями частини 2 статті 11, пункту 4 частини 1 статті 161, пункту 3 частини 1 статті 163, пункту 3 частини 1 статті 206 КАС України.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Як встановлено статтею 242 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частини 4 статті 246 КАС України у мотивувальній частині рішення зазначаються, зокрема: обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини; докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, якому слід дослідити вищевказані обставини і прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнат-РР» задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду