ПОСТАНОВА
Іменем України

25 вересня 2018 року 
Київ

справа №820/702/16
адміністративне провадження №К/9901/19898/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Шипуліної Т.М., 
розглянув у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Малороганський молочний завод" на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.05.2016 (суддя - Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 (судді - Калиновський В.А., Бенедик А.П., Філатов Ю.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Малороганський молочний завод" (далі - ТОВ "Малороганський молочний завод") до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ТОВ "Малороганський молочний завод" звернулось до суду з позовом до ОДПІ, у якому просило визнати недійсними та скасувати податкове повідомлення - рішення від 25.07.2014 № 0002482204, яким товариству на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 89`465,00 грн та згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції - 44`732,50 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач, з посиланням на положення 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, статті 58 ПК України, зазначає, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийнято контролюючим безпідставно, оскільки факт нецільового використання у ході перевірки не встановлений, а невчасне перерахування ним сум зобов'язань із ПДВ на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 ПК України, не тягне за собою негативні наслідки у вигляді збільшення зобов'язання та штрафних санкцій. Крім того, позивач звертає увагу, що у акті перевірки ОДПІ робить висновок про порушення товариством норми податкового законодавства (пункт 10, пункт 12, пункт 13 підрозділу 2 розділу ХІХ Перехідних положень ПК України), яка у ПК Україні відсутня взагалі, та до податкового повідомлення - рішення не доданий розрахунок податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 11.05.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016, у позові відмовив з тих підстав, що перераховані на спеціальний рахунок з порушенням терміну суми ПДВ та виплати компенсації сільськогосподарським товаровиробникам ТОВ "Малороганський молочний завод" мало відобразити в загальній декларації, як такі, що використані не за призначенням, та сплатити податок в загальному порядку. Обставини перерахування сум ПДВ на спеціальний рахунок та виплати компенсації сільськогосподарським товаровиробника з порушенням терміну, визначеного законодавством, не спростований позивачем, а тому з огляду на те, що податкове зобов'язання з цього податку визначено товариству повторно, контролюючий орган, визначаючи грошове зобов'язання відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України та на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, діяв в межах та у відповідності до норм ПК України.
ТОВ "Малороганський молочний завод" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. 
Касаційна скарга обґрунтована посиланням на те, що у пункті 13 підрозділу 2 розділу ХІХ Перехідних положень ПК України законодавець визначив лише підстави для стягнення грошових коштів, але не визначив суб'єкта, з якого належить стягнути відповідні кошти. Крім того, диспозиція наведеної норми свідчить, що саме грошова сума ПДВ та компенсації, яка не перерахована/перерахована з порушенням терміну на спеціальний рахунок, підлягає стягненню до державного бюджету і ця сума не є фінансовою санкцією, яка застосовується до платника податків у разі заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, належних до сплати у державний бюджет.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.07.2016 № К/800/18256/16 відкрив касаційне провадження у цій справі. 
Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу позивача.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції. 
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 09.02.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд ухвалою від 24.09.2018 касаційну скаргу ОДПІ прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомленням сторін.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24.09.2015 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Гончарова І.А., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для визначення позивачу суми грошового зобов'язання згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 11.11.2014 № 1065/20-23-22-01-06/33368904, про порушення товариством, основним видом діяльності якого є переробка молока, виробництво масла та сиру, пункту 10 та пункту 12 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України на загальну суму 89`465,00 грн. Такий висновок вмотивований тим, що задеклароване в спеціальних деклараціях ПДВ за 2012 - 2014 роки в загальній сумі 43`490,00 грн товариство перерахувало на спеціальний рахунок з порушенням строку, встановленого пунктом 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, та компенсацію сільськогосподарським виробникам у сумі 45`975,00 грн за 2012 - 2014 роки виплатило з порушенням терміну, встановленого пунктом 12 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Кодексу.
Суди також встановили, що вказаній вище перевірці, за результатами якої складено акт від 11.11.2014 № 1065/20-23-22-01-06/33368904 та прийнято податкове повідомлення рішення, передувала інша податкова перевірка ТОВ "Малороганський молочний завод", оформлена актом від 19.02.2014 № 242/20-23-22-01- 06/33368904 та за наслідками якої прийнято податкове повідомлення-рішення про  застосування до товариства штрафної (фінансової) санкції у розмірі 25 відсотків. 
Таким чином, контролюючий орган за спірним податковим повідомленням-рішенням від 252.07.2014 № 0002482204 визначив грошове зобов'язання за основним платежем в сумі 89465 грн та застосував штрафні (фінансові) санкції в сумі 44  732,5 грн на підставі абзацу 4 пункту 123.1 статті 123  Податкового кодексу України (50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку). 
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства і відповідає визначеним критеріям, може обрати спеціальний режим оподаткування ПДВ.
Відповідно до пункту 209.2 цієї статті ПК України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. 
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. 
Відповідно до пунктів 11.2, 11.3 статті 11 ПК України спеціальний податковий режим - система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. 
Особливості справляння ПДВ у період до 01.01.2015 юридичними особами, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, при здійсненні ними операцій з постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м'яса, м'ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м'ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м'яса в живій вазі сільськогосподарськими підприємствами, визначеними розділом V Кодексу, іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами - підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва, визначену розділом V Кодексу (далі - переробні підприємства) передбачені підрозділом 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
Згідно із підпунктом 6 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України переробне підприємство позитивну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену у податковій декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, сплачує до спеціального фонду Державного бюджету України та на спеціальний рахунок, відкритий ним в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у таких розмірах: у 2012 році - до спеціального фонду Державного бюджету України - у розмірі 30 відсотків, а на спеціальний рахунок - у розмірі 70 відсотків; у 2013 році - до спеціального фонду Державного бюджету України - у розмірі 40 відсотків, а на спеціальний рахунок - у розмірі 60 відсотків; у 2014 році - до спеціального фонду Державного бюджету України - у розмірі 50 відсотків, а на спеціальний рахунок - у розмірі 50 відсотків.
Переробне підприємство суму податку на додану вартість, перераховану на спеціальний рахунок, використовує виключно для виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації за продані ними молоко і м'ясо в живій вазі (далі - компенсація).
Порядок використання сплачених переробними підприємствами сум податку на додану вартість до спеціального фонду Державного бюджету України встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Від'ємну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену у декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, переробне підприємство зараховує у зменшення податкових зобов'язань наступних звітних (податкових) періодів (підпункт 7 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України).
Відповідно до пункту 4 Порядку нарахування, виплати і використання дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі, затвердженого постановою КМ України від 11.02.2010 № 152 сума податку на додану вартість, що піддягає зарахуванню на небюджетний рахунок, відкритий переробному підприємству в територіальному органі Державного казначейства (далі - небюджетний рахунок), визначається щомісяця відповідно до декларації з податку на додану вартість (переробного підприємства). 
Перераховані товаровиробникам з поточних рахунків переробних підприємств без зарахування на небюджетні рахунки суми податку на додану вартість, що розраховуються такими підприємствами за декларацією з податку на додану вартість (переробного підприємства), а також суми податку на додану вартість, не зараховані на небюджетні рахунки та виплату яких здійснено з небюджетних рахунків з порушенням вимог цього Порядку, зокрема з порушенням строків, установлених законодавством для сплати податку на додану вартість, вважаються такими, що використовуються не за призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету, що не звільняє переробні підприємства від виплати дотацій у відповідних сумах. 
Отже, платник ПДВ, що перебуває на спеціальному режимі, не звільняється від обов'язку обчислення своїх податкових зобов'язань, але має право не перераховувати відповідні суми до державного бюджету, що акумулюються на спеціальних рахунках шляхом їх перерахуванням у встановлені законом строки. При цьому при визначенні об'єкта оподаткування платник ПДВ, який обрав спеціальний режим оподаткування, і податкове зобов'язання, і податковий кредит декларує за окремою податковою декларацією з ПДВ (переробного підприємства). 
Право використання сільгоспвиробником сум ПДВ, що залишаються в його розпорядженні і не сплачуються до бюджету, для відшкодування ПДВ, сплачених (нарахованих) постачальникові, є одним із різновидів податкової пільги.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. 
Згідно з пунктом 30.2 статті 30 ПК України підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. 
Нормою пункту 30.8 статті 30 ПК України встановлено. що контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі. Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України. 
Відповідно до пункту 30.9 статті 30 ПК України податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору. 
Відповідальність за особливе порушення податкового законодавства, а саме за нецільове використання податкової пільги передбачена пунктом 123.2 статті 123 ПК України.
Відповідно до пункту 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
При цьому під положенням "додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті" необхідно розуміти таке, що закріплює окремий вид відповідальності платника податків та не залежить від застосування до платника податків штрафів, передбачених пунктом 123.1 статті 123 ПК України.
Своєю чергою, пункт 123.1 статті 123 ПК України передбачає відповідальність за заниження або завищення платником податків суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках: штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування; при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - штраф у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України перерахування суми податку на додану вартість на спеціальний рахунок переробного підприємства для виплати компенсації здійснюється переробним підприємством до 15 числа місяця, наступного за звітним (податковим) періодом, до спеціального фонду Державного бюджету України - у строки, встановлені пунктом 203.2 статті 203 Кодексу.
Виплата компенсації сільськогосподарським товаровиробникам (юридичним особам за платіжними дорученнями шляхом перерахування на їх окремі рахунки, відкриті в обслуговуючих банках, фізичним особам - готівкою безпосередньо з каси переробного підприємства або згідно з договорами доручення) здійснюється переробним підприємством до 20 числа місяця, наступного за звітним (податковим) періодом (пункт 12 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України).
Відповідно до пункту 12 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України суми податку на додану вартість, не перераховані на спеціальний рахунок або перераховані з порушенням терміну, встановленого цим пунктом, а також суми компенсації, не виплачені сільськогосподарським товаровиробникам або виплачені з порушенням терміну, встановленого цим пунктом, вважаються такими, що використані не за призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету.
Таким чином, суми ПДВ, що перераховуються на спеціальний рахунок, та суми компенсації сільськогосподарським товаровиробникам, перераховані з порушенням визначеного законодавством терміну, вважаються такими, що використані не за призначенням. З огляду на те, відповідно до положень норми пункту 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, ОДПІ правомірно застосувала до позивача штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України та додатково до цих штрафних санкцій відповідно до пункту 123.2 статті 123 цього Кодексу визначила до сплати податкове зобов'язання за основним платежем. 
Наведене спростовує аргументи, викладені в касаційній скарзі.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Малороганський молочний завод" залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.05.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
І.А. Гончарова 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду