ПОСТАНОВА
Іменем України

14 серпня 2018 року 
м. Київ
справа №804/2582/16
адміністративне провадження №К/9901/38322/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 (суддя - Чорна В.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 (судді - Лукманова    О.М., Божко Л.А., Круговий О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» (далі - ТОВ «Інтерпайп Ніко Тьюб») до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ТОВ «Інтерпайп Ніко Тьюб» звернулось до суду з адміністративним позовом до СДПІ про визнання протиправним та скасування рішення про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.11.2015 № 0000934602.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 23.03.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017, адміністративний позов задовольнив: скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.11.2015 № 0000934602.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані висновком про те, що податкове законодавство не містить такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)», база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг нижче їх собівартості застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без поділу її на окремі частини. Відтак, висновки контролюючого органу, щодо заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% на суму, розраховану з урахуванням перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України, визнано такими, що не відповідають правильному застосуванню норм чинного законодавства.
СДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Касаційна скарга обґрунтована посиланням на те, що позивач здійснив операцію з експорту товару за ціною нижче собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, а тому різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів має оподатковуватися за ставкою 20 відсотків.
Вищий адміністративний суду України ухвалою від 13.09.2017 № К/800/25512/17 відкрив касаційне провадження у справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу СДПІ без задоволення, а судові рішення - в силі як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими. 
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено у новій редакції. 
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 14.03.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.08.2018 прийняв касаційну скаргу відповідача до провадження та визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, викладені у запереченні аргументи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган провів камеральну перевірку даних, задекларованих позивачем у декларації за вересень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої склав акт від 09.11.2015 №99/28-01-46-35537363.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, що призвело до заниження бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% та завищення бази оподаткування по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (2    555    866,00    грн).
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.11.2015 №0000934602, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на  511    173,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 255    586,50 грн.
Суди також встановили, що позивач 19.10.2015 подав податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2015 року № 9214580894, у якій задекларував операції з вивезення (експорту) товарів за межі митної території України у розмірі 172 659 724,00 грн з перевищенням собівартості над фактичною ціною на 2 555 866,00 грн.
Декларуванню зазначених даних передував експорт позивачем у вересні 2015 року продукції власного виробництва (труби сталеві безшовні гарячедеформовані, гарячекатані та інше). Митне оформлення товару підтверджено відповідними експортними деклараціями. Зазначені експортні операції були задекларовані позивачем у рядку 2.1 декларації та становив 172 659 724,00 грн або 42,87% від загального обсягу продажу товару.
У той же час, підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень 2015 року стали висновки податкової інспекції про наявність у позивача експортних операцій з продажу продукції власного виробництва за ціною нижче собівартості, а отже і необхідності оподатковувати різницю між договірною вартістю експортованих товарів та їх собівартістю за ставкою 20%. На думку контролюючого органу, застосування до названих експортних операцій нульової ставки оподаткування податком на додану вартість є безпідставним.
На підтвердження своєї правової позиції відповідач зазначає, що пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 22.09.2014 № 957 передбачено у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартості перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості над фактичною ціною.
Водночас, статтею 22, пунктом 23.1, пунктом 23.2 статті 23 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Положеннями пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Нормами підпункту «г» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України передбачено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що з правового аналізу наведеної норми не вбачається такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». Поняття того, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. У той же час, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка відповідно до статті 185 Податкового кодексу України є об'єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема і за експортними операціями з вивезення товарів за межі митної території України).
Відповідно до підпункту «а» пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (у редакції, дійсній на час виникнення спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: у митному режимі експорту.
Судовими інстанціями було встановлено, що позивач здійснює експорт продукції за межі митної території України. Операції з вивезення товарів за межі території України були оподатковані за нульовою ставкою.
Згідно пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У той же час, передбачена пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014, необхідність складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією.
Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у названому Порядку заповнення податкової накладної, не повинні змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого діючим податковим законодавством.
Таким чином, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товару, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару, та визнає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не порушили норми процесуального права, повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи та надали їм правову оцінку відповідно до норм закону, що підлягає застосуванню до вказаних правовідносин.
Керуючись пунктом 1 частини першої статті 349, статті 350, частинами першої, п'ятої статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.    Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду